高等学校成本核算研究

高畅 辽宁职业学院

随着我国高等教育的发展规模与发展速度不断提高，高等学校的经费投入与使用规模也在逐步扩大，如何明确教育成本，实现成本的合理配置，已经成为高等学校财务管理工作的主要关注点。在这种情况下，对生均成本进行明确，提高成本核算工作质量，对于提高经费使用效益，增加政府财政拨款的便捷性与加强高校成本控制的效率性，都有着极为重要的作用。

一、高等学校成本核算工作的必要性

从高等学校的建设与发展角度来说，成本核算能够对发展建设过程中的成本投入进行严格的审核、分析、管理，充分发挥成本投入的最大效益，使成本核算的管理价值得以体现。一方面，高校对成本核算进行合理利用，能够有效加强高校内部的财务管理质量，从而实现高效化、科学化、规范化的财务管理运行。通过对成本核算的有效使用，不仅能实现国有资产的保值增值，还能全面提高高校内部资源的配置效率，实现资源使用效益最大化，进一步提高高校的教育成本管理效能，为高校的运营发展提供坚实的基础[1]。通过成本核算得出的相关数据，能够对高校的投入产出比进行精准反应，从而为成本控制以及财务管理提供充足的数据支持，也能为高校的决策制定与运营方式提供依据。另一方面，对成本核算的有效应用能够有对绩效考核机制进行健全、完善，随着新会计制度的实施落实，成本核算的重要性再次凸显，在这种情况下，高校应将成本管理与成本核算的完成情况，与绩效考核进行结合，从而将其作为绩效指标制定的标准之一。不仅能对成本核算工作的效率与质量进行再次提高，还能利用绩效考核的方式，促进成本核算工作的有效开展，使成本核算人员能够充分履行自己的职责，为高等学校的长期发展提供帮助。

二、高等学校成本核算工作中存在的问题

（一）成本核算规划不完善

成本核算工作的有效开展，需要确保成本核算结果的真实性与客观性，确保核算结果与高校的实际成本情况相符合。在这种情况下，就需要在事前阶段对成本核算工作制定详细的、科学的、全面的规划方案，明确成本核算的主体与核算方法，确保成本核算记录的科学性与准确性，从而对成本核算过程中的核算质量以及核算数据的真实性加以明确。但是从实际情况来说，部分高校在的成本核算工作虽然制定了成本核算规划，但是规划方案却缺少完备性与全面性，导致规划方案的内容不全面，难以对成本核算工作的真实需求进行满足，在部分情况中还会出现与政府会计制度有所冲突、与会计制度要求不相符等问题[2]。在对成本核算的主体进行确定时，没有将成本要素全面的与成本核算规划方案进行结合，从而导致方案内容中纳入的成本要素有所纰漏，被排除在核算对象之外。在这种情形可，不仅会使成本核算结果与实际成本支出出现差异，也会使后续的成本核算工作难以按照规划方案开展，缺乏有效性与规范性。

（二）缺乏科学的成本核算体系

成本核算体系的科学制定，是保证成本核算达到预期目标与执行过程规范化的重要手段。根据实际情况来说，部分高校的成本核算体系缺乏科学性与合理性，导致成本核算工作的起点与止点设置不标准，办学费用、教育单位成本、教育成本、其他类别成本之间的数量与关系难以明确体现，使得教育成本的整体构成体系缺乏科学性，没有在成本核算工作中进行体现，非物质、非数据化的成本支出也难以进行量化，标准制定不严格。另外，部分高校在对成本核算体系进行制定的过程中，没有对成本而核算的归集对象与分配率进行归纳明确，导致二者之间彼此孤立，不利于成本核算工作的开展。

（三）缺乏全面的成本核算制度

部分高校主要以教学成本核算为内容，制定成本核算制度，导致在很多核算项目中，难以对成本进行精准的计算，缺乏严谨的核算标准，且数据来源不清晰、成本核算范围划分不明确，导致成本核算制度流于表面。另外，因为高等学校运营过程中涉及的范围较广，财务信息具有很大的复杂性，存在许多科研项目以及其他项目的财务数据，导致教学成本与其他成本费用之间没有准确的划分标准，互相混淆的问题较为严重。以水电支出成本的角度来说，部分高校仅仅只是对学校的整体消耗进行成本河段，或是按照楼栋进行简单区分，对于公共设施或交叉使用的部分缺少划分依据，导致成本混淆问题严重[3]。与此同时，高等学校各院系之间在成本管理工作中没有对相关权责加以明确，很多院系缺乏专业的财务管理人员，导致成本支出数据缺乏真实性与专业性。

三、优化高等学校成本核算工作的策略

（一）高等学校成本核算的时间与方法确定

对于高等学校成本核算时间的确定，主要分为三点：第一，以学年为标准制定核算周期；第二，按照公历时间，以年度为周期制定核算实践；第三，对以上两种方法进行结合，教育成本报表的编制按照学年标准制定核算周期，学校的整体财务报表，依据公历年度制定报表。高等学校的教学活动时间具有一定的复杂性与特殊性，按照春、秋两个季度划分学期，学生的升学、毕业也被囊括其中，因此以学年进行核算周期较为恰当，即当年的9 月至次年的9 月，作为阶段性的会计核算周期。

根据《成本核算基本指引》中的相关规定，当公共服务或公共产品作为成本核算主体时，可以对品种法、分步法、分批法等方法进行选择，开展成本核算工作。首先，按照不同院系的学生所接受的教育服务类型，将产品划分为不同的品种，并将汇总成本分摊至各个学院、院系，将不同院系的学生作为成本核算主体，并对产品成本以及生产费用进行归集与计算。品种法的核算方法，主要适用的领域，在于需要大批量单步骤生产，或在标准管理中不需要按照明确的生产要求对产品成本进行计算的多步骤生产环节，能够在高校的整体层面上进行简单的成本分摊处理。在对高校内各院系的不同专业学生的人均成本进行计算时，可以按照专业进行小批次的划分，将学生按照专业以及课程安排情况进行细致化处理，从而对各个专业的总成本费用进行计算。在高校教育成本核算工作中，因为本学年的教育活动具备完整性与阶段性，以学年作为核算周期时，从学制上进行步骤划分需要分为四方面，将高等学校大一到大四的不同专业学生所支出的教育服务，按照整体的、完整的产成品类别进行计算，从而得出一个专业四年中的均总成本。

（二）高等学校成本核算的内容以及账户

首先，是核算内容。高等学校承载着科研活动、教育服务以及社会职责等诸多职能，不仅仅需要从事教育活动，还涉及许多其他性质的非教育活动。因此，在进行高校成本核算工作时，需要对教育服务的成本费用，以及非教育服务的成分费用进行明确与划分。根据《监审办法》中的相关规定，高等学校的教育成本涉及公共设备支出、教育人员支出、学生教职人员个人和家庭的补助支出以及固定资产折旧四方面组成，具体构成内容如下图所示。

根据政府的最近会计制度支出构成内容，债务利息及其费用支出，与教育成本的核算范围不相容，需要进行分离处理。高等学校的资本性支出原则上应按照权责发生制进行处理，将其成本核算的性质确定为资产，再利用资产折旧的方式划分为成本。

《事业单位成本核算基本指引》中明确规定，单位的成本核算对象支出资源，包括人力资源、固定资源（房屋、教学设备、教学材料）以及产品等物质资源支出，知识产权、专利等无形资产支出和其他资源支出[4]。因此，高等学校的教育成本可将其定义为学校进行教学、科研以及管理等活动过程中，产生的当期资产支出与消耗。根据高等教育相关制度以及成本管理制度等内容，可以将高等学校产生的总成本划分为相关成本以及无关成本，并将相关成本划分到直接成本的内容中，具体内容如下图所示。

关于科研成本支出内容，与正式的实验类课程有所不同，科研活动与学校以及学生的教育服务体现难以进行量化，且没有相关标准进行支撑，难以体现在某一专业或某一门具体的课程中，而且科研支出主要体现在硕士研究生以及博士研究生的教育活动中，与学校的知名度、整体实力以及科研水平发展呈正向关系。因此，在对高等学校成本核算过程中需要明确科研项目的具体情况。高等学校主要分为研究、教学科研以及教学等三种类型的办学形式，“教学型”产生的科研成本，与教学成本呈现不相容关系。“研究型”科研成本需要全面计入教学成本，而“教学科研型”需要根据具体情况，按照科研活动产生费用的类型，计入教学成本。

其次，是账户设置。我国财务部自2021 年实施的《行政事业单位会计科目和报表》中明确指出，财务会计以及预算会计的相关要素，并对相应的会计科目进行了详细的阐述与说明。具体的财务会计费用类科目如下图所示。

关于高等学校“经营费用”的账户设置，需要对专业业务活动以及辅助业务活动之外，所开展的非独立经营活动产生的各项费用支出进行核算。包括坏账、罚款、债务利息、资产捐赠以及以上内容产生的税费、运输费等方面。“资产处置费用”以及“附属单位补助”与成本核算主体之间没有从属关系，不计入成本核算主体的成本，另外，与高等学校开展业务活动无关的成本耗费，一般情况下也不计入总成本中。“所得税费用”核算较为复杂，一般情况下事业单位所从事的经营活动需要进行核算，并对负有缴纳所得税义务形成的费用责任，但是高校教育服务的收入没有所得税费用，即所得税费用为零[5]。在对会计科目进行制定时，应以“教育成本”与“非教育成本”为一级科目，下设各二级科目，并以此为基础进行会计科目的设置，所核算的金额应在该账户中进行体现。

（三）高等学校成本的归集、分配与核算

第一，成本归集。按照直接教育成本以及间接教育成本对成本类型进行划分。直接教育成本可按照学生成本、人工成本、教学费用支出以及培养费用支出等方面进行成本归集。比如，在教职人员授课中产生的费用核算，直接利用课程数汇总表进行归集。间接教育成本的归集具有一定的不明确性与难以量化的特点，主要分为两部分，一是认为按照成本费用的用途进行科目划分，然后对产生的间接费用进行归集，并按照受益程度依次分配到学生个人；二是认为按部门将间接费用进行归集，从而对高校的教学支出所耗费的间接费用进行核算。在这种情况下，可以按照高等学校现行的会计制度进行成本归集，并利用费用项目体系对计入成本以及不计入成本进行划分，通过会计科目制定，对本期计入与非本期计入产生的成本费用进行归集与划分。

第二，成本分配。归集成本进行分配的标准与原则没有恒定的标准。部分学者认为面对不同的成本支出配别应采用不用的分配标准。也有一些学者支持采取成本分配的统一标准。在这种情形下，可以在统一标准的前提下，将间接费用与直接成本进行分配，从而按照标准将其二次分配到不同专业、不同类别的学生中去。

第三，成本核算。在资产折旧费用计入方面，按照政府下达的新会计制度要求，将固定资产的摊销采用工作量法进行计提，对预计净残值一般情况下不纳入计提范围。在对学生数进行折合计算时，按照《监审办法》中记载的相关规定，依据本科、专科、第二学士学位以及硕、博研究生学位等标准计算学生权属，其中留学生、函授、网络教育生等少数学生类别，可将高校归集的成本费用进行整体折合，得到生均成本数据，计算流程与下图所示[6]。

四、结语

综上所述，高等学校因其所具备的职能类别较多，导致成本核算工作存在一定的复杂性与系统性。随着政府新会计制度的制定与实施，对高等学校的成本核算工作也提出了更高的要求。因此，高等学校在进行成本核算时，需要从新会计制度的相关要求出发，确定成本核算的时间与方法、明确成本核算的内容以及账户、从而科学的、合理地进行成本归集、分配与核算工作，促进高等学校教学水平提高，实现资源的合理规划与配置，从而帮助高等学校健康、稳定的发展。