新收入准则下销售业务折扣与折让事项的会计处理

王强 天健会计师事务所（特殊普通合伙） 景彩子 浙江诚鸿医疗投资管理股份有限公司

引言

为应对市场竞争形势，提高企业销售额，企业常采用销售返利、现金折扣、销售折让等促销方式刺激经销商或代理商的销售积极性，稳固长期交易关系。

返利一般指在要求经销商或代理商在一定市场和时间范围内达到指定销售额的基础上给予一定比例奖励，通过对销售方设置门槛实施促销，以形式划分主要包括现金返利、实物返利、抵减后期销售货款，现金返利是当经销商销售额或销售量达到约定规模后企业给予的一定比例现金奖励；实物返利是销售指标达到约定规模后给予经销商实物产品为奖励；抵减销售货款是当经销商购买量或购买额达到约定规模时，企业将采用从后期采购款中直接扣除的方式给予现金返利。返利具有不确定性，未达到约定门槛无法享受返利优惠；返利具有滞后性，通常在销售之后发生。本文拟基于2020年实施的新收入准则分析返利、折扣和折让事项的会计处理。

与返利概念相近的包括销售折扣、商业折扣、现金折扣、销售折让等。销售折扣包括商业折扣和现金折扣，商业折扣指销售方在销售货物或提供应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因，为促进销售给予购货方的价格优惠；现金折扣是为了鼓励购货方在一定时期内早日付款而给予的价格扣除；销售折让指企业因售出商品质量不符合要求等原因而在售价上给予的减让。因此，销售返利属于商业折扣，不属于现金折扣或销售折让。

一、新收入准则下的相关概念及会计处理思路

新收入准则出台前，销售返利、销售折扣、商业折扣、现金折扣、销售折让等概念存在明确区别，相关会计处理流程较为明确规范。准则出台后，规定采用“五步法”模型进行收入确认与计量，在确定交易价格中应用“可变对价”概念时，返利、折扣与折让等概念边界较为模糊。

新收入准则应用指南指出，企业与客户合同约定的对价金额可能是固定的，也可能因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。我们认为有必要区分折扣和折让的各种具体情形，对于不同促销折扣方式分别采用合适的会计处理方法，而不应按统一定式处理。

依新收入准则应用指南描述，在相关折扣、折让可预期的基础上，应用可变对价时需考虑三方因素，一是合同条款的约定；二是企业已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法；三是其他相关事实和情况表明企业与客户签订合同时即打算向客户提供价格折让。若商品销售后的相关折让、现金折扣等在签订合同时不可预期，则无法按会计估计进行可变对价处理，在实务中应进一步区分该情形下的销售状态。销售尚未完成时，表明合同收入未全部确认完毕，或收入已确认完毕但对应确认的仍为合同资产而非应收账款，此时应按合同价格变更处理；当销售折让和现金折扣发生在销售之后，除应收账款未收回外合同已履行完毕，则不应再参照新收入准则，而应参照债务重组准则进行处理。

根据《企业会计准则第12号——债务重组》，债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。销售后的价格折让和现金折扣符合债务重组定义，而销售后价格折让和现金折扣对应的应收账款和应付债款正是债务重组规范的金融工具。依据债务重组准则，放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额应计入当期损益。债务重组采用修改其他条款方式进行的，若修改其他条款导致债务终止确认，债务人应按公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额间的差额记入“投资收益”，债权人会计处理相同。

二、各种返利、折扣、折让形式的会计处理整理小结

为便于在实务中快速对照使用，本文将各种返利、折扣、折让情况下的会计处理方式以表格形式整理如表1所示。

表1

三、结合案例介绍销售返利的会计处理

鉴于返利在经济活动中更为常见，且现金返利和实物返利的会计处理不易区分，下文将结合具体案例展开论述现金返利和实物返利的会计处理方式。

对应会计处理原则如下：

1.现金返利——可变对价原则

2.实物返利或适用于未来采购的价格折扣——可变对价原则与附有额外购买选择权的销售。

[案例]A公司为促进经销商采购制定了返利政策（不考虑增值税），规定若经销商第一年采购金额超过1,000.00万元，按当期采购额5%给予现金折扣50.00万元。同时，若经销商当年采购额超过1,000.00万元，A公司将按其当期采购额5%给予50.00万元实物返利，通过提供价值50.00万元的货物兑现优惠（成本为40.00万元），或适用于未来采购的价格折扣，从该经销商第二年采购额中抵减结算。

本案例中，第一种政策下的现金返利，对经销商第二年继续采购并没有要求，假设经销商不再向A公司采购，A公司也应支付相应现金返利。第二种政策以经销商第二年继续采购为前提，适用于未来采购的价格折扣，若经销商不再向A公司采购，对方只能接受实物返利，不能要求A公司以现金形式支付。

（一）现金返利会计处理的内在逻辑

A公司对经销商的销售单价是基于其全年采购额而确定的，如果其全年采购额未达1,000.00万元，则公司按原价销售，如果全年采购额能达到1,000.00万元，则A公司按原价的95%销售。该政策因此形成了一项可变对价，若某经销商全年销售1,000.00万元，双方约定返利金额50.00万元，A公司年末账面应体现对该经销商的50.00万元现金给付义务。

（二）实物返利或适用于未来采购的价格折扣会计处理的内在逻辑

多数情况下，实物返利或适用于未来采购的价格折扣适用于可变对价和额外购买选择权。其中，额外购买选择权是指企业在销售商品的同时向客户授予额外的选择权，允许客户据此授权免费或者以折扣价格购买额外的商品。如果不管客户采购额的多少，均给予额外购买选择权，则该事项与可变对价无关，但多数情况下实物返利的处理方式与之不同。

以案例展示，销售过程中A公司首先需估计某经销商全年销售1,000.00万元的可能性，若预计不能完成销售价格应按照原价确定，后续不涉及额外购买选择权；若预计能完成，销售价格按原价的95%确定。因此，实物返利的会计处理与第一种销售政策下形成的现金折扣相似，均涉及可变对价，区别在于双方确定经销商完成全年1,000.00万元销售额时返利50.00万元，但该现金给付义务不体现在A公司年末账面上，而体现为免费交付50.00万元货值商品的合同义务。

综上所述，实物返利的会计处理原则通常是可变对价估计与额外购买选择权结合。

（三）两种返利形式会计处理差异

依上述案例，先假设某经销商预计可实现全年1,000.00万元销售额，返利50.00万元。

对于现金返利，我们以为年末确认前应将预计可能要返还的返利计为预计负债（或有事项形成），在年末确认经销商已完成1,000.00万元销售任务，50.00万元预计返利确认形成现金给付义务时，根据是否单独结算区分处理。若双方约定返利金额不抵偿应收账款，则预计负债余额50.00万元应转入其他应付款科目；若约定返利金额抵偿应收账款，则预计负债余额50.00万元应抵销应收账款科目余额。

对实物返利或适用于未来采购的价格折扣的情形，涉及额外购买选择权的会计处理。当返利金额远小于销售金额时无须考虑额外购买选择权，因此企业给予实物返利相当于为经销商提供了一项重大权利，构成单项履约义务，返还实物则属于转让可明确区分商品的承诺，在实际交付时该部分实物返利需单独确认收入。

其中，在实物返利形式下，我们认为在年末确认前作为或有事项仍应将预计可能将要返还的返利计为预计负债，在年末确认经销商1，000.00万元销售任务已完成、累计50.00万元预计返利确认形成实物给付的合同义务时，将预计负债余额转入合同负债。

假设返利在第二年以实物交付，不考虑增值税的会计处理为：

借：合同负债 50.00万元

贷：主营业务收入 50.00万元

同时结转成本：

借：主营业务成本 40.00万元

贷：库存商品 40.00万元

适用于未来采购的价格折扣的销售返利则不会单独结算，而是与未来其他采购合并结算。本文案例中，若A公司与对方的第二年继续合作，双方约定返利实物交付在次年的销售货款中抵减，假设次年返利未结算及返利部分的实物也未交付情况下正常的销售收入为800.00万元，销售成本为600.00万元。不考虑增值税的会计处理为：

第一部分，第二年正常的销售

借：银行存款/应收账款 800.00万元

贷：主营业务收入 800.00万元

同时结转成本：

借：主营业务成本 600.00万元

贷：库存商品 600.00万元

第二部分，次年的实物返利结算（赠送无收款，但需确认收入）具体会计分录与前述通过实物形式结算返利完全一致。

适用于未来采购的价格折扣，如果将正常销售和返利一并体现，会计处理如下：

借：银行存款/应收账款 800.00万元

合同负债 50.00万元

贷：主营业务收入 850.00万元

同时结转成本：

借：主营业务成本 640.00万元

贷：库存商品 640.00万元

综上所述，从形式上看，实物返利已变成对第二年销售进行了价格折扣，货物成本为640.00万元，原本销售收款为850元，实际销售收款按800.00万元结算。

结语

综上所述，销售业务涉及的返利、折扣和折让等事项本质上是企业为提高销售业绩，构建稳定有利的交易关系而提供给经销商或代理商的一种优惠。本文认为对于不同的促销折扣方式应当分类处理。当折扣折让在预期之内时，采用实物返利形式的商业折扣通常按可变对价估计和额外购买选择权方式处理，以现金返利形式的商业折扣、现金折扣、销售折让通常按可变对价处理；当折扣折让在预期之外时，需进一步区分销售状态，销售未完成时，现金折扣和销售折让按合同价格变更，销售已完成时，现金折扣和销售折让按债务重组准则处理。同时，本文以具体案例展开论述较难区分的现金返利和实物返利的会计处理方式，对类似交易事项的会计实操具有一定借鉴性。