房地产开发各阶段的纳税筹划分析

张世喜

（祥隆企业集团有限公司，烟台 264005）

引 言

进入21 世纪以来，房地产开发行业始终被冠以支柱性产业之一的称号，不断迅猛发展，并成为社会发展的重要经济增长点。但随着时代的变迁，房地产开发行业市场竞争也日益激烈，加之资金、开发周期等多种因素的影响，其风险系数也逐渐提升，为了进一步降低税收风险，需要不断加强纳税筹划分析，提高风险管理和综合效益。

一、房地产开发税制特征

（一）税额大

通常来讲，房地产开发项目具有造价高、销售额大、体量大的特点，属于资金密集型行业，加之“营改增”的变动，需要缴纳的税额也比较高，其中占比最大的当数营业税、增值税及企业所得税三种，属于重点筹划部分。

（二）税种多

从经营模式的角度来看，房地产行业在财务方面的特征十分鲜明，相比于其他行业，整个运作流程涉及的税种很多，主要包括契税、增值税、城市维护建设税、耕地占用税、印花税、个人所得税等。其经营过程还具有周期长、环节复杂的特点，主要环节包括决策、开发、销售、清算等。

（三）清算过程烦琐

房地产项目开发涉及多个步骤，从开始决策到实际施工再到销售往往需要经过几年时间，且征税活动贯穿于整个流程，税务机关十分严格，整个周期较长。一般情况下，为了实现收益最大化，房地产企业往往会采用预售制度，税务机关则会对应采取预征制，主要涉及增值税和所得税。预售阶段会按照3%的预征率缴纳，每个步骤都与清算环节息息相关。

二、各阶段涉税纳税筹划情况及必要性分析

（一）房地产开发经营特点

房地产开发的经营特点主要有三点。一是不可移动性。生产对象为不动产，这一特征在很大程度上影响着市场经营情况，使其无法实现大范围流通。因此，其市场竞争范围较小，但竞争力很大。因为影响其规划、开发及销售的因素带有明显的地域特征，加之消费群体的差异，房地产开发企业绩效变动情况明显。二是风险与收益间关系复杂。近年来我国地产市场需求量有所提升，因此回报率也更加可观，但由于项目开发周期长、经营流程复杂、业务与资金紧密挂钩，虽然有国家宏观调控的支持，但地产开发市场仍旧面临诸多不确定因素，风险极高。三是行业限制。由于房地产开发行业涉及的领域较多，包括社会经济、生态等，因此政府对其干预较多，每一环节都要经过严格的审查，且限制因素很多，在这样的环境下难以形成集约化的规模效应。

（二）各阶段纳税筹划情况

房地产开发项目的主要经营流程如图1 所示。

图1 房地产项目运作流程图

决策阶段主要针对开发前期的一些事项，结合自身发展条件和目标选择合理的开发方式和组织机构，要求务必做好前期准备工作。这一阶段的税种筹划直接关系到后续工作能否顺利开展，也是房地产项目开发的重点环节。开发阶段会正式实施具体的计划，对决策决断所明确的方案进行落实。这一环节的建设周期很长，要求企业具备足够的建设资金，除了基础的建设和购地资金，还包括一些外部筹资或投资款项，并要对增值税、所得税展开一系列符合建设标准的筹划分析。面对日益变化的市场环境，房地产企业为了获取更高的利润，往往会将销售分为期房和现房两种模式，从而更好地实现资金回笼。目前来看，大部分房地产企业都更加倾向于期房销售，其在展开销售前务必获得相关许可方可落实。销售阶段涉及企业所得税、土地增值税等税种，需要进一步进行纳税筹划。清算阶段要求房地产企业对整个项目经营过程展开清算，包括各个阶段的各项税务问题。在此过程中，日期对纳税的影响具有明显差异，因此需要不断调整纳税筹划制度。

（三）立足于国家财政和房地产自身纳税筹划的必要性分析

要想在满足法律章程的前提下减轻税务负担，最有效的方法是实施纳税筹划，从而有效提升自身的竞争力，实现综合效益。立足于国家财政，税收作为宏观调控的基础杠杆，是确保房地产行业稳定发展的根基，可以在政策的正确指引下促进各行业的良性发展，避免行业间的过大差异，进一步落实宏观调控。对地产开发商而言，纳税筹划分析能够帮助其分担经济压力和税收负担。从发展观角度来看，其自身税种多、税额高的特点，能够帮助税法部门健全法规，同时优化自身配置，有效推动国民经济。由此可见，房地产企业在开发经营过程中融入对纳税的筹划分析，无论是对自身还是国家财政而言，都有明显的积极影响。

三、房地产开发各阶段纳税筹划分析及方案设计

（一）决策阶段

从现实角度来看，纳税统筹在房地产开发行业中属于事前行为，在落实相关建设或进行决策前需要优先对资金、纳税情况、实际发展等方面进行整体规划。公司进入新领域后，在很多环节必然存在一定局限性，纳税筹划空间也会被缩小，因此公司需要在决策阶段就选择与经营模式相符的开发方式和公司组织形式。

1.公司组织形式筹划

（1）公司组织形式种类

房地产开发行业纳税方面的内容较多，不同的组织形式对纳税情况也存在不同的影响，可能会使其整体收益受到约束。相比于其他行业，房地产行业具有鲜明的特殊性，其中区域开发是比较常见的现象，而随着项目范围的扩大和内容的延展，公司通常会分为子公司或分公司。公司组织形式的选择对纳税成本来说影响深远，因此需要结合不同的区域项目开发特征来确定组织形式，即母子公司或总分公司。

（2）区别子公司、分公司的影响

《中华人民共和国公司法》对子公司和分公司的纳税影响解释得十分详尽。子公司具有法人资格，在经营过程中需要独立承担纳税；分公司则并不具备法人资格，也无需承担纳税义务，全由总公司承担。分公司盈亏情况与总公司紧密相连，且被纳入整体交税名单；而相比之下，子公司则需要独立核算，自负盈亏，无法合并申报。

2.开发方式的选择

在税法规定中，有关于房地产开发行业的税种很多，其中比较关键且税额较大的有增值税、契税及土地增值税。房地产的开发模式主要包括三种。第一，自建开发模式。这种模式会在项目完工后选择自用，或转让给购买者，在销售阶段并不涉及税种，符合税法规定。第二，代建房开发模式。这种模式以客户为主体，房地产企业充当代建方，因此不涉及房屋的销售与转让，在税收方面仅包括增值税，并不存在不动产转让和契税方面的内容。代建房开发模式下的销售由于难以确定意向客户，因此更加适用于经营性商品房。此外，在开发与建设之前，部分房地产企业可以通过一些渠道优先确定意向客户，再根据实际需求定向开发。第三，合作建房模式。这种模式主要用于一些资源互补的开发情况，即一方拥有土地使用权，可以依靠土地使用权拉拢合作方出资。合作建房模式的纳税制度也存在一定差异，需要进行合理的筹划分析。通常情况下，合作建房模式主要包括两种，其一是物物交换模式，其二是投资入股模式。物物交换模式以用地换房屋并销售，这种模式下的纳税相对复杂，需要进行系统的筹划分析，根据需缴纳转让土地的增值税和取得房屋销售的价格减去购置土地使用权的成本和房产的成本所得的余额缴纳增值税。在合作过程中，出资方需要通过交换房屋的方式获取土地的使用权，并按照相关规定缴纳增值税。投资入股模式则强调双方共同承担风险，以合作为由建立新公司，资金投资方根据销售额缴纳增值税即可。

（二）开发阶段

1.筹资方式纳税筹划

从微观视觉来看，房地产开发行业的属性更接近资金密集型企业，在经营过程中对资金的依赖程度较高，其筹资方式包括权益性和债务性两种，涉及银行债券、借款、自有资金及筹集资金等多种渠道。其中影响财务风险计算的主要因素在于房地产企业自身的资本结构和成本比例。从纳税角度来讲，在不同的筹资方式下，纳税成本也会有所差异，为了实现降本增收，就需要加强开发阶段的纳税筹划。权益性资金都是税后支付，如自有资金和股票等支付方式；相比之下，债券、金融与非金融机构的利息将会纳入财务系统，可以实现税前扣费，因此债务性筹资能够有效降低纳税成本。

筹资方式纳税筹划的作用在于控制财务杠杆，有效控制房地产项目收支比例，实现经济效益最大化。因此在统筹纳税成本时不能完全采用债务性筹资，需要结合实际经营情况预测发展前景，考虑财政风险问题，在决策过程中综合选择筹资方式，树立全局观念和整体意识，考虑税收成本与收益，进行有效调控。

2.开发成本纳税筹划

在房地产开发过程中，除了基础性纳税还存在部分间接费用，包括利息费、办公费、工资等，均由行政管理部门管理。在整理开发阶段费用时，若不将其计入开发费用，则会被核算为成本，严重影响所得税和增值税的扣除，增值额也会受到影响。在房地产开发阶段，土地增值税是需要重点关注的税种，且采用四级超率累进税率。由于地产行业的资金密集属性，债务性筹资贯穿于各个环节，且频率较高，利息也会高于其他筹资方式，因此需要进一步加强纳税筹划分析，科学降低成本。

（三）销售阶段

1.“营改增”纳税筹划

在销售阶段，纳税筹划发挥着重要作用。明确价款和销售额后，要想降低增值税，就要将目光放在进项税上，因此针对增值税的筹划需要关注进项税在这一过程中的抵扣情况。基于抵扣制，房地产开发企业需要进一步加强对发票的管理，要求卖方开具专用发票。“营改增”之后，精装房的税收情况得到良好控制，与精装房有关的一些资产、劳务等费用均能实现抵扣，房地产开发企业税务方面的负担有所下降。因此，立足于“营改增”制度方面的纳税筹划应当进一步加强对精装房的开发，在减轻税务负担的同时提升企业竞争力，为企业带来更高的经济收益。

2.销售定价筹划

商品的销售情况和纳税情况主要受到商品定价的影响，因此需要房地产开发企业根据实际效益合理定价，在符合国家标准数值的前提下获取收益。房地产作为特殊商品，涉税环节很多，但在实际经营过程中也有很多优惠政策，如土地增值税。通常情况下有两种定价策略。第一是基于临界点定价，主要根据普通住宅的建造标准出售房屋，其中超出金额20%的增值额将被免征，即20%以下不纳税，20%以上则要全部缴纳。第二是基于税率定价：增值率在50%以内的税率为30%；50%～100%的税率为40%，扣除系数为5%；100%～200%的税率为50%，扣除系数为15%；大于200%的税率为60%，扣除系数为35%。

3.促销活动纳税筹划

在房地产销售阶段，部分城市的房产存在滞销问题，因此往往会采取折扣促销、买赠促销的方式提升销售额。现阶段的税法主要根据销售额确定房产增值税，若发票中涵盖销售额和折扣额，则会以折扣额来明确增值税，若二者不在同一张发票上，税价则不能免除折扣，因此在开发票时务必要确保原价与折扣额在同一张发票上。在买房赠物销售模式中，纳税者需要根据税法规定，按照正常销售额度进行增值税缴纳。在这一环节中，房地产企业需要做好赠送物品与房产的纳税筹划，以利益最大化为目标降低成本。

（四）清算阶段

清算阶段是房地产开发的最终阶段，涉及的税种有企业所得税、增值税及土地增值税，其中筹划空间较大的是土地增值税。土地增值税的清算需要从两个角度切入，其一是以开发项目为单位，其二是产品类型，即住宅、商铺、写字楼等。目前来看，我国房地产方面的土地增值税以四级超率累进税率为主，且拥有很多优惠政策，以20%增值为界，不同的筹划也会存在不同结果，因此需要融入多样化的思考，汇总结果并比较，根据最终结果选择收益最大化的纳税方式。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》，房地产开发企业需要根据销售额清算增值税，清算类型包括主动清算和要求清算两种。其中，主动清算的条件为土地使用权转让，开发项目竣工或完成销售、整体转让；要求清算的条件为省税务机关规定、纳税人申请、已转让面积在可售面积的85%以上、除已转让面积外其余已经出租出售或自用、获得销售许可后三年仍未全部售完。通过以上罗列的信息可以明确，清算阶段的纳税筹划，除特殊情况外，在满足85%的销售情况下可以进行具体的筹划。

收入和计税成本是决定土地增值额的两项标准，由于房地产企业经营的不可移动性、固定性等特点，收入普遍固定，计税成本则会根据市场操作发生变化，因此增值税额的变动主要依靠计税成本。根据我国税法中的相关内容规定，清算阶段所运用的发票是最全面的，计税成本完整，因此在这一阶段对增值税进行清算，能够有效降低纳税成本，实现收益最大化。

结 语

在新时代，企业务必加强对税务工作的重视程度，时刻根据市场变化情况调整税务方向，以法律法规为准绳加强内外沟通。在决策阶段务必选择合适的组织形式，合理决策。在开发阶段务必选择适当的方式，在有效降低风险的同时引导企业向正确的方向发展，提升房地产企业的前瞻性和行业竞争力，实现精准开发。在销售阶段明确时间节点，加强固定资产的管理。在清算阶段统筹增值税，提升利润，降低税额，展现纳税筹划的灵活性、全面性。