作业成本法在行政事业单位运用探析

黄晖雁 高广京

【摘要】近年来，财政预算紧缩，紧平衡的状态将会长时间持续，财政资金的使用效益尤为凸显，核算成本、节约开支势在必行。政府会计制度的施行，为行政事业单位会计核算引入了权责发生制，促进了成本核算。但是，行政事业单位不完全等同于企业，其成本核算有归集对象不明确、间接费用未进行分配等特点。由此，文章提出使用作业成本法进行行政事业单位成本核算，加强成本管理。

【关键词】作业成本法；行政事业单位；成本核算

【中图分类号】F234.2；F810.6

近年来，党中央、国务院从推进国家治理体系和治理能力现代化的高度，从不同角度对加强行政事业单位成本核算提出了要求。如《中共中央 國务院关于印发党政机关厉行节约反对浪费条例的通知》（中发〔2013〕13号）要求“推进政府会计改革，进一步健全会计制度，准确核算机关运行经费，全面反映行政成本”；《中共中央 国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》（中发〔2018〕34号）在总体要求中提出“更加注重结果导向、强调成本效益、硬化责任约束”；《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号）提出“条件成熟时，推行政府成本会计，规定政府运行成本归集和分摊方法等，反映政府向社会提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息”。2019年开始，政府会计准则在行政事业单位全面施行，在按照收付实现制进行预算会计核算的基础上，同时进行权责发生制的财务会计核算。并于同年，财政部印发了《事业单位成本核算基本指引》，于2021年1月1日起施行。由此可见，行政事业单位成本核算是贯彻落实党中央、国务院有关工作部署的有效措施。

一、实施政府会计准则下行政事业单位成本核算情况

政府会计准则中，有关成本核算的科目涉及两类，一是资产类，例如固定资产、无形资产、库存物品、研发支出等；二是费用类，如业务活动费用、单位管理费用、经营费用等。按照政府会计制度的要求，固定资产、无形资产、库存物品等的确认计量按照购入成本、制造成本等计算；业务活动费用、单位管理费用、经营费用等的确认计量按照支出时确定的金额计算。目前成本核算中，主要存在以下问题：

（一）成本归集的对象不明确

如按照规定，行政单位不可以使用单位管理费用的科目，那么其日常的费用支出都计入业务活动费用，并不能区分哪些为维持日常工作发生的运行成本，哪些为开展业务发生的业务成本，由此造成了成本无法归集。

（二）间接费用未进行分配，造成成本核算不准确

如单位发生的水费、电费等，一般都由职能部门进行整体结算，整个计入单位的费用中。但是，成本归集对象，如业务活动、项目等应该承担的费用并未计入，如此便造成归集不完整，影响成本核算的准确性。

（三）成本分配的动因不明显

跟企业不同的是，绝大部分的行政事业单位并不会生产产品，那么成本分配就不能完全参照企业生产产品的流程，而是要根据行政事业单位的特点来定义分配的标准。行政事业单位，尤其是行政单位，日常业务是以承担社会责任、履行管理职责为主，那么其成本就要通过分析日常业务与成效之间的联动来进行分配。而目前的会计科目核算并不能体现成本分配的动因。

二、作业成本法在行政事业单位成本核算中的适用性

作业成本法，是指企业将资源费用准确分配到产品、服务等成本对象的一种成本计算方法。作业成本法以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的过程。

根据《管理会计应用指引804号——行政事业单位》的规定，行政事业单位在对业务复杂、间接费用比重较大的项目进行成本核算、分析、控制和考核时，可选用作业成本法。行政事业单位应当根据单位的业务流程识别作业，可以是某项（类）业务、某项（类）活动、某个流程、某个环节等。根据作业成本法的定义和管理会计应用指引的规定，作业成本法在行政事业单位成本核算中具有适用性，主要体现在：

（一）明确成本归集对象

作业成本法以作业为成本归集对象。行政事业单位的作业，可以是某项（类）业务、某项（类）活动、某个流程、某个环节等。按照业务流程识别作业，可以很好地弥补目前政府会计制度下，仅依靠会计科目核算无法完全区分成本归集对象的问题。

（二）明确资源分配的动因

按照作业消耗资源的原则，办公费、差旅费等资源按照资源动因计入某项（类）业务、某项（类）活动、某个流程、某个环节等具体作业。

（三）明确作业分配的动因

作业动因是引起作业耗用的成本动因，它反映了作业耗用与最终产出的因果关系，是将作业成本分配到流程、产品、分销渠道、客户等成本对象的依据。 公益性单位的最终产出是为社会提供公益性服务的效果等。按照某项（类）业务、某项（类）活动、某个流程、某个环节等作业与单位职责履行的关系，将作业成本分配至相关的项目、业务、部门等。

（四）有力支撑绩效评价等

行政事业单位的绩效评价主要是对支出的经济性和效益性进行综合性的评价，以反馈资金使用的效果。要做好绩效评价，很重要的一点是确定成本，通过成本和成果的比对才能反映出支出的使用情况。作业成本法能较为全面的提供行政事业单位履职的成本信息，由此形成的绩效评价也更为客观。

三、作业成本法在行政事业单位使用的基本步骤

基于前面的分析，作业成本法在行政事业单位的应用不仅具备基本条件，同时也具有适用性。那么，具体如何应用作业成本法，归纳起来主要有以下几个步骤：

（一）信息化建设，前端业务信息的录入

作业成本法的一个优点就是能识别出各项作业，并将成本合理分配至作业最终归集到成本对象中。要做到这一点无疑需要充分的业务信息，比如，在某行政单位，一个业务活动需要开支办公费，为了区别于其日常经费的开支，则需要在采购办公用品时做一个业务活动支出的标识。下一步，为了将标识出来的信息传递到财务系统，就需要将采购系统和财务系统对接起来，建立一个信息畅通的业财融合的系统。

（二）分类归集资源和作业

根据行政事业单位的特点，分类归集资源和作业。对于资源，可以按照支出的经济分类将发生的差旅费、办公费、水费、电费等资源分别进行归集。对于作业，可以根据需要按照不同的分类归集，比如，某个事业单位的业务活动较多，且业务活动与日常办公活动可以区分，则可以按照不同的活动来归集作业。

（三）建立作业中心

根据作业归集的情况，建立作业中心。一般而言，如果各个部门职责划分明确，则按照部门来作为作业中心更为简便。比如，办公室、人事处、计财处等只涉及日常办公活动的，就可以都作为日常办公活动作业中心。

（四）资源分配

按照作业消耗资源的原则，根据作业消耗资源的动因分配资源。比如购买的办公用品，如果是某项业务活动使用的，则对应的办公费支出归集到该项业务活动，如果是办公室的日常办公活动使用的，则对应的办公费支出归集到办公室的日常办公经费。

（五）作业分配

根据产出消耗作业的原则，按照作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的过程。比如，某事业单位是以提供公益性服务为主，成本对象确认为所提供的公益性服务，那么分配作业就需要按照公益性服务消耗作业的动因将各项作业逐一分配至对应的公益性服务中。

四、作业成本法在行政事业单位运用案例

某事业单位以提供公益性服务为主要职责，单位结构包括办公室、人事、计财、党办等4个职能部门，以及A、B、C3个业务部门，3个业务部门提供3种不同的公益性服务a，b，c。该事业单位全年共发生办公费16 600元，均为办公室采购办公用品，各部门领用办公用品情况为：办公室领用3000元，人事处领用1000元，计财处和党办各领用1200元，A部门领用2500元，B部门领用4000元，C部门领用3700元；水费6300元，电费8400元，均由办公室统一在年底支付；差旅费78 000元，各部门差旅费产生情况如下：办公室6000元，人事处4500元，计财处4300元，党办2000元，A部门32 000元，B部门17 000元，C部门12 200元；劳务费31 000元，其中A部门发生11 000元，B部门发生10 000元，C部门发生10 000元；会议费70 000元，均为办公室支出，会议包括两次系统内工作交流会共计47 000元，一次a公益性服务交流会23 000元。此外，该单位人员经费支出情况为：办公室390 000元，人事处250 000元，计财处260 000元，党办240 000元，A部门650 000元，B部门520 000元，C部门390 000元。

根据作业成本法的要求，分别按照以下步骤归集：

（一）前端信息及時录入。该单位办公系统和财务系统已经打通，每项支出均打上相应的标识，所以差旅费、劳务费等支出都能直接对应支出的部门。

（二）资源归集。该单位按照支出经济分类来归集资源，办公费、水费、电费、差旅费、劳务费、会议费、人员经费都进行了归集。本案例中，归集的资源分别为：办公费16 600元，水费6300元，电费8400元，差旅费78 000元，劳务费31 000元，会议费70 000元，人员经费2 700 000元。

（三）作业归集。该单位主要提供公益性服务，且不同的业务部门提供不同的公益性服务，职能部门提供日常办公服务，因此可以确定按照日常办公活动和a、b、c，3种业务活动进行作业归集。

（四）建立作业中心。因为该单位职能部门和业务部门的职责划分清晰，日常办公服务和公益性服务均能明确到各个部门，因此按照各部门建立对应的作业中心。

（五）资源分配。按照日常办公服务和公益性服务来分配资源。

1.水费的分配：

水费的支出涉及到所有部门，因此分配是按照部门的人员情况进行估计，7个部门共计21人，其中，办公室3人，人事处2人，计财处2人，党办2人，A部门5人，B部门4人，C部门3人。

分配标准=6300÷21=300（元）

办公室分配=300×3=900（元），人事处分配=300×2=600（元），计财处分配=300×2=600（元），党办分配=300×2=600（元），A部门分配=300×5=1500（元），B部门分配=300×4=1200（元），C部门分配=300×3=900（元）。

2.电费的分配：

电费的支出也涉及到所有部门，因此分配方法同水费。

分配标准=8400÷21=400（元）

办公室分配=400×3=1200（元），人事处分配=400×2=800（元），计财处分配=400×2=800（元），党办分配=400×2=800（元），A部门分配=400×5=2000（元），B部门分配=400×4=1600（元），C部门分配=400×3=1200（元）。

3.日常办公服务分配情况：

办公室服务=3000+900+1200+6000+47 000+ 390 000=448 100（元）

人事处服务=1000+600+800+4500+250 000=256 900（元）

计财处服务=1200+600+800+4300+260 000= 266 900（元）

党办服务=1200+600+800+2000+240 000=244 600（元）

4.公益性服务分配情况：

a公益性服务=2500+1500+2000+32 000+11 000+ 23 000+650 000=722 000（元）

b公益性服务=4000+1200+1600+17 000+10 000+ 520 000=553 800（元）

c公益性服务=3700+900+1200+12 200+10 000+ 390 000=418 000（元）

（六）作业分配。该单位成本归集的对象主要有两个，一是日常办公服务，二是公益性服务。

日常办公服务成本=448 100+256 900+266 900+ 244 600=1 216 500（元）

公益性服务成本=722 000+553 800+418 000=1 693 800（元）

五、结论和建议

从以上分析可以得出，作业成本法在行政事业单位具备可行性，并且相较于政府会计制度施行后财务会计核算的成本费用，作业成本法分析所得的成本更完整，更具有针对性。这对于单位进一步控制成本、合理對提供的公共服务或产品进行定价、全面开展绩效评价、推动资源配置的公平、公正具有重要的支撑和促进作用。

因此，行政事业单位可探索在政府会计制度核算的基础上，利用信息化建设的便利条件，进一步运用作业成本法进行成本分析。所做的成本分析结果可以不计入会计账目，也不在年度会计报表体现，但应作为管理会计信息提供给信息需求者，以为其作出相关决策时进行全方位统筹考虑。通过作业成本法的分析，信息需求者能更好地掌握成本信息，有利于提高行政事业单位资金使用效率，分析非增值作业，优化资金的支出方向，也为下一年度预算的制定提供了参考信息。

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