会计计量属性中的公允价值运用研究

董　萍

关于会计计量属性问题，我国的会计准则中提出了以下五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。这是一次为了适应更复杂的经济问题，之所以要实施会计变革，是因为要完善以前在传统历史成本计量方面的不足。在公允价值这一属性入驻我国之后，推进国内会计准则与国际接轨，使得我国会计发展到了一个新的高度，这是会计体系发展的必经之路。但是，由于早期市场经济的不完善以及公允价值的刚刚引入，不论是会计理论研究还是实务操作都还不够完善。所以，在种种原因下，许多专业人士和专家对此次更改存有争议，更有甚者直接从历史成本的弊端开始研究，谋求能从中寻找出不足，来佐证公允价值这一属性引入的必然趋势。

会计信息都是先经过确认，然后用不同的计量属性进行计量、最后经过记录和报告等程序处理出来的结果，而选择哪一种计量属性进行计量又是这一系列程序中最重要的一个环节。选择哪一种计量属性意味着将要以哪一种金额将需要计量的会计要素记录到账册并于财务报表中披露出来，这就会导致企业有可能出现多种不一样的财务报表，出现不同的结果，因此，恰当、适合的会计计量属性对企业来讲有是有着非常重大的意义的。同时，对于这一课题研究的现实意义，在于它能够很好的指导我们进行会计实物工作，健全会计计量属性的准则，实现与国际会计准则接轨，发挥其最大的作用，切实为会计信息工作打好了基础。

一、文献研究

而在对各计量属性的相互关系研究上，李文、董延辉（2011）认为，在刚开始发生时用公允价值与历史成本计量得到的数据其实是一致的，因为此时两者的计量时点是完全相同的，除了重置成本和历史成本，在进行对公允价值和可变现净值对比中，朱振恒（2008）、王立晶（2006）则认为：第一，在一般情况下前者基本不考虑所发生的直接成本，但后者往往是除去变动过程中产生的直接成本后的净值；第二，对于像半成品这类还要继续加工的资产，前者是直接选取其本身的公允价值，而后者要求完成加工后除去一系列成本的产成品的净值；第三，前者需要考虑货币的时间价值，而后者不需要。对于公允价值于现值，F A S B明确指出，以后在现金流量现值上会形成以资产或者负债两种方式进行摊销，现值趋于相同或者大概接近双方自愿达成的金额时视为公允价值，所以，现值不存在惟一，而公允价值的现值只存在一个。在会计计量属性的选择方面，从王立晶（2006）、方铭全（2008）、柳志（2008）等多位学者的研究中也分析了选择会计计量属性时的影响因素大致包括：

1、可靠性和相关性。2、会计目标。3、从业人员的素质。4、搜集与拥有的数据信息。5、市场的有效性。目前，我国公允价值主要运用在《非货币性资产交换》、《投资性房地产》、《企业合并》、《金融工具的确认和计量》和《债务重组》准则中（李清、刘洪迅、安春梅、韩明君，2010）。

但是，公允价值的执行是一个长期消化、逐渐摸索的过程，戴相朝（2011），陈柏成（2010），陈岚（2009），韩金红（2011）等多位学者认为公允价值存在以下这些问题：

1、很难确保信息质量的可信度。2、公允价值计量在现实中应用起来有点困难。3、公允价值难以“公允”。4、公允价值计量会给财务报表项目带来不稳定性。

对于解决这些问题，张菁（2011）等学者提出了如下建议：

1、加强公允价值理论研究。2、改善公允价值运用条件。3、规范公允价值信息的披露。4、加强税收和会计核算之间的协调。

二、会计计量属性多元化产生的原因

会计计量属性并不是同时提出的，最早出现的则是历史成本。在另外四种计量属性还没有被提出来之前，只有单一的历史成本的作为计价依据的一种计量属性。主要原因有以下几点：

1、市场价格不稳定且变动频繁导致了历史成本无法及时有效地满足市场经济的需求。持续性的通货膨胀，使历史成本在理论基础上和实务操作上受到了双重打击。这也使得历史成本越来越偏离了资本保全理论的要求，同时也难以反映真实的企业信息。2、在会计体系国际化的趋势下，世界各国对于会计体系的建立有着不同的见解，通过不同领域的交流，与其他国家交流探讨，从而完善本国的会计制度体系，逐步从会计体系国际化向会计计量属性国际化转变，更细致的体现会计系统的内涵。3、随着会计职能的扩大，职业要求的不断提高，越来越多的信息反映需要通过会计报表体现，传统单一的成本计量属性已经不能满足会计人员的需求，只有在新会计体系下的多种会计计量属性合理利用，才能解决这一迟早出现的问题。

三、会计计量属性特征研究

（一）历史成本特征研究

历史成本计量在国内会计计量工作的应用占据着重要地位，即使经历几次大的劫难仍然屹立不倒。公允价值在全球范围内，没有存在过那个国家会把历史成本计量属性去除，所以历史成本会计框架一直存在着。历史成本，是获得资源进行交易的原始价格。正因为它是基于过去的交易并经过交易双方所确认，一经入账，此后不会随着市场价格的变动而变动。A.C.利特尔顿增说：“历史成本计量属性拥有规范合理的理念基础”。其存在的优势比较明显：

1、历史成本的可靠性强。历史成本计量采用的交易价格都有交易凭证作为证据，避免了人为主观判断而产生的差异，是具有客观性、真实性的一种价值。2、历史成本容易取得且信息成本较低，并且取得数据较为简便，可操作性强。3、历史成本具有能够具体核算的性质。外部审计机构对企业进行审计工作的时候，通常都会选择实质性测试中的重要环节账实相符测试来对需要检测的数据进行测试。由于历史成本在购入、卖出等交易中，有可以证实的原始交易品种凭证。

但是历史成本的局限性也是非常显著的：

1、历史成本反映的是过去时点的价值，而当物价产生大幅度变动时，则不能如实反映其信息，因此不利于信息使用者对未来的经济活动作出决策。2、在通货膨胀的大背景下，非货币性资产和负债存在着低估计的行为，企业的财务状况比较模糊。3、由于费用是用历史成本来计量的，而收入是用现行的价值来计量的，从理论上来讲，收入与费用的比例实现不了逻辑的统一。

（二）重置成本特征研究

重置成本又称为现行成本，现时投入成本，顾名思义，它是一个现在时点的价值，会根据不同的情况显示出不同的价值含义。在交易的时点，重置成本与历史成本相同，而在交易时点后，随着市场经济价格的波动、技术的更新换代等原因，重置成本与历史成本往往就会存在偏差，这两者之间的量差就是资产的持有利得。因此，重置成本可以成功避免由于物价变化而产生虚假的会计利润，能够更加真实地反映近期的财务状况，增强了会计信息的有用性。但重置成本因此存在着较大的主观随意性，同时确定重置成本较为困难，由于受到外界条件的影响，事实上很难与原持有的资产完全吻合，从而影响其可靠性。

（三）可变现净值特征研究

可变现净值的最大特色就是具有高度的相关性，它能够真实地考虑在正常的生产经营活动中所产生的成本费用，更加具有现实性，能够为企业的决策者提供最为相关有用的信息。但相比重置成本，可变现净值能难避免主观随意性的缺点。除此以外，可变现净值的确定较为困难，并且由于该计量属性针对的是未来计划中用来销售的资产或者需要偿还的负债，可变现净值计量属性的使用范围较其他计量属性来说要狭窄得多。

（四）现值特征研究

现值这一计量属性是需要考虑货币的时间价值的，它的相关性最强是这五种计量属性中最强的。但是因为不能够准确确定未来现金流入量的现值，折现率由于受到各种宏观和微观因素的影响，更是一个未知数，所以与决策的可靠性是最差的。同时，取得现值信息所需要花费的成本较大，不能满足企业的效益原则。

（五）公允价值特征研究

公允价值是如今世界所有会计界关注的焦点。各国组织都分别定义了公允价值，而从这些不同的定义中可以看出：公允价值计量属性非常之广泛，并不仅仅是和以上四种计量属性相并列的概念。另外，从这些大同小异的定义中可以看出：“公平交易”、“熟悉情况”和“自愿”这些核心词就是公允价值的最好解释。那么可以看出公允价值的特点有：

1、公允价值能很好发挥了其相关性以及及时性的作用，具有动态、及时的计量方法，当计量的时点发生变化时，公允价值就会随之而变化，当外部环境变化时，公允价值依旧可以切实确保财务状况以及运营成果的真实。2、公允价值对计量金融工具效果比较明显，并且能够合理的预计未来信息，它可以通过市场或者通过专业的估值技术来获得数据，而金融工具的特性刚好需要这样特征来相适合，可以分阶段的、持续地对衍生金融工具进行计量。3、公允价值的计量属性，可以保证资金在运营中的风险。在对企业进行计量的时候，如果依据现值或现行的市价来计量，当物价发生改变时，计量反映的数据也可以在现时的情况下进行交易活动回到与原始相同的状态，如此一来，企业可以正常运作，确保资金的安全。

可是，公允价值计量属性本身也有一些问题：

1、公允价值计量属性的应用，可能会使企业财务信息产生波动。当各种因素影响到公允价值时，财务报表中相关项目会发生改变。虽然变动的财务信息或许并不和决策活动密切相关，但是会使得报表使用者作出错误的判断，更甚至会导致投资者的恐慌。

2、公允价值在应用方面存在着不足，信息费用所占的成本多。使用公允价值计量的过程中要提前准备很多相关事宜的信息，对信息的收集和处理的费用也较高。

四、公允价值计量属性在我国的运用

（一）我国采用公允价值计量存在的问题

公允价值计量属性从开始到废除再到引入，一定有其自身存在的问题。

1、信息的可靠性难以保证。公允价值计量投资者所需求的信息能高效率完成，但是中国的市场并不完善，市场交易不活跃，管理体系不健全，以及普遍性都可以应用公允价值计量，所以公允价值在这样的环境中无法满足信息质量的需求，需要更多的研究，符合我国国情的公允价值计量方式，来应对现状所面对的问题。2、公允价值计量在实际应用具有难度。虽然我国在部分方面已经开始实行公允价值计量，但是由于国内的评估机构欠缺公允价值方面的经验，没有公信力，同时我国关联方交易较多，关联交易所形成的价格往往显得不太公平，这些原因使得公允价值在实际的操作中存在一些困难。3、公允价值难以“公允”。我国现在市场环境、法律环境多存在着许多的缺陷，同时会计人员素质不高等，都使得公允价值难以呈现出最公允的价值。4、若选用公允价值计量，也许会导致财务报表数据的不稳定。我国动荡的环境因素直接影响物价水平的波动，财务报表中相关项目会伴随公允价值的变化而变化。

（二）我国公允价值应用现状以及对未来的展望

目前，公允价值在国内的应用具体分为五方面：在《投资性房地产》、《非货币性资产交换》、《企业合并》、《金融工具的确认和计量》以及《债务重组》五个方面的准则中应用。

用《投资性房地产》准则的应用进行分析，从文献数据中显示，公允价值计量模式并没有普遍性地应用在计量投资性房地产，只有一小部分在使用。根据数据显示，在启用新准则的第一年，只有9家公司应用了公允价值计量模式。中国银行是其中涉及金额最大的一家，高达33.18亿元，调整金额仅为140.11万元的武汉塑料成为调整幅度最小的一家企业。各大期望度很高的知名公司都未使用公允价值计量模式。出现这种情况，中国国贸的代表人说道，在未来的几年中，大部分的公司还是选择历史成本作为计量模式，原因是不希望影响公司目前的运营、财务等状况。但是，在2007年中报公布的数据信息显示，在公允价值计量下，单单只用“不计提折旧”这个方面，公司的收益提升了20%以上。可见，其实公允价值有其独特的优势，必定随应经济的发展给市场带来翻天覆地的变化，但是由于我国运用暂不成熟，因而没有大范围地应用公允价值。公允价值引用对普遍性的企业来说是长久、一步步探索的过程，在未来，为了公允价值的长远发展，实际应用中应对存在的问题采取相关改进措施：

1、给公允价值营造一个活跃、平等、符合国情的市场环境。2、加强公允价值理论研究。3、改善公允价值运用条件。4、完善法律法规，增强监督管理。5、提升财务人员的素质素养。6、建立有效市场信息系统。

（湖州市交通建设管理局，浙江湖州313000）

参考文献：

[1]于永生.IASB与FASB公允价值计量项目研究[M].上海:立信会计出版社,2007.

[2]方铭全.会计计量属性选择的思考[J].铜陵学院学报,2008(4).

[3]李清,刘洪迅,安春梅,韩明君.公允价值在我国的应用研究[J].2010.

[4]王立晶.多属性会计计量模式研究[D].中国海洋大学,2006.

[5]沈群英.不同会计计量的属性研究[J].时代经贸,2016(28).

[6]任蓓.公允价值会计探讨[J].时代经贸,2017(13).