“营改增”后融资租赁的会计处理研究

吴濛

[摘 要] 2012年初融资租赁作为现代服务业被纳入营业税改增值税的试点范围，这一变化对融资租赁产生了深刻的影响。本文通过对营改增前后融资租赁的会计业务处理的对比，进行了归纳分析与探讨。

[关键词] 营改增；融资租赁；会计处理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 01. 012

[中图分类号] F812.42；F830.42 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）01- 0026- 03

0 引 言

营业税改增值税是我国政府从经济发展的全局出发，在借鉴西方发达国家税制设定和我国的具体经济发展形势和特点的基础上而进行的一次有着深远意义的试点尝试。到目前为止，增值税的税收制度的改革已经覆盖到国民经济的很多经济领域，特别是以服务业为主要经营项目的第三产业更是基本做到了无缝覆盖。在建设有中国特色的社会主义和谐社会思想的指导下，我国立足实际，大力加快经济领域的体制改革，增大了第三产业在整个国民经济序列中的地位和比重。在营改增税制改革的带动下，第三产业也将迎来前所未有的发展机遇和有利条件。

1 “营改增”后融资租赁的会计处理

随着财税（2016）36号文件的颁布，融资租赁业务由缴纳营业税改为缴纳增值税。“营改增”后符合条件的租赁企业所从事的有形动产融资租赁业务可以开具增值税专用发票。目前，对于融资租赁业务主要的会计核算方法有以下几种：

1.1 承租人的处理

（1）收到资产时不确认增值税进项税额，支付租金时再确认，记入“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目。

（2）收到资产时记入“应交税费—待抵扣进项税额”科目，当实际支付租金时，再将其转入“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目。

1.2 出租人的处理

（1）购买资产时支付的增值税进项税额记入“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，租赁开始日不确认增值税销项税额，当收到租金时再确认。

（2）购买资产时支付的增值税进项税额记入“应交税费—待抵扣进项税额”科目，租赁开始日不确认增值税销项税额，收到租金时确认当期增值税，并将上述待抵扣进项税额转入“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目。

（3）购买资产时支付的增值税进项税额记入“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，租赁开始日确认增值税销项税额并记入“应交税费—应交增值税（递延销项税额）”科目，在租赁期内分别转入“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目。

下面通过举例比较分析上述会计处理方法的不同。

A融资租赁公司适用增值税税率 17%，在2008年1月1日购买一台大型不需要安装的机械设备，公允价值为1 100万元，预计使用年限为5年。同日以融资租赁方式将该设备租给B公司，約定每年租金300万元，租期为4年。A、B公司在租赁过程中各发生初始直接费用4万元，租赁期满时该设备担保余值20万元，租赁合同利率为7%。

由于该设备租赁期4年，占整个设备使用年限的80%，大于75%的标准。因此可以判断该租赁为融资租赁。

1.2.1 对于承租人而言

最低租赁付款额=租金合计+担保余值=300×4+20=1 220（万元）

最低租赁付款额现值=300×（P/A，7%，4）+20×（P/F，7%，4）=1 031.36（万元）<1 100（万元）

未确认融资费用=最低租赁付款额+初始直接费用-融资租入固定资产入账价-增值税=1 220+4-1 031.36=192.64（万元）

1.2.2 对于出租人而言

最低租赁收款额=最低租赁付款额+与承租人和出租人均无关的第三方的担保额=1 220万元

未实现融资收益=最低租赁收款额-租赁投资净额=1 220-1 100=120（万元）

应交税费—应交增值税（递延销项税额）=300×4÷1.17×0.17=174.36（万元）

增值税进项税额=1 100÷1.17×0.17=159.8（万元）

每期增值税销项税额=300÷1.17×0.17=43.59（万元）

（1）承租人（B公司）的核算：见表1。

（2）出租人（A公司）的核算：见表2。

2 “营改增”对融资租赁的影响

增值税的征收虽然不影响融资租赁会计处理的基本思路，但由于增值税的计提和抵扣，对“融资租赁资产”“未实现融资收益”等科目，以及收入的确认和计量都会产生影响。在全面实施“营改增”背景下租赁会计处理会产生很多问题。

2.1 不含税金额的会计核算

“营改增”前，出租人的最低收款额即为出租人的长期债权，确认为“长期应收款”。“营改增”后，融资租赁服务应缴纳增值税，也就是说出租人应从承租人处收取的长期债权中同时包含了一部分出租人的长期纳税义务，即增值税销项税额。出租人的最低收款额与为收取这部分款项而产生的纳税义务之间的差额才是出租人真实的债权，这部分由长期债权产生的纳税义务如何反应目前没有明确规定。“未实现融资收益”科目作为“长期应收款”的抵减项，在租赁期内进行分配，确认当期融资收入。“营改增”后，增值税作为价外税，应与收入匹配。现行准则下对未实现融资收益分配确认收入时，按全部应收利息进行分配，即按含税金额确认收入，不符合增值税体系下收入的标准，还需要进行价税分离。由于在哪个环节进行价税分离规定不明确，实际操作中各融资租赁企业可能选用不同的核算方法，有的企业选择先分配融资收入，再进行价税分离，有的企业选择在记录未实现融资收益时进行价税分离，对分离后的未实现融资收益分配确认收入，目前没有一个统一的标准，按不同的方式进行价税分离，“长期应收款”报表列示金额存在较大差异。融资租赁业务中的直接租赁业务由于出租人在购入租赁资产时一次性抵扣了进项税，收取租金时，该业务增值税销项税额的计税基础是出租人收取的全部租金总额（本金+ 利息），而收入仅就租金确认，因此在进行价税分离时，一方面要对收入（利息） 部分价税分离，另一方面还要对长期应收款中的本金部分进行价税分离，两项合计才是该项增值税销项税额。这种处理方法比较难于理解，实际操作中容易出现差错。endprint

2.2 对于承租人的影响

在“营改增”之前，长期应付款是付给出租方的合同租金。“营改增”之后，支付租金的同时要计算每期的进项税额。价款内就包含租金和需要交纳的进项税额。在税务计算的过程中是按照价、税、融资费用分离的方式，分离的税额实际上是进项税额和待抵扣的进项税额。随着营改增的实施，承租人应该设置“应交税费—待抵扣进项税额”来核算尚未交叉稽核比对的专用发票抵扣联，在确认无误后细分转入“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目。在具体的会计处理中，承租人和出租人存在很多相似的地方。

2.3 对于出租人的影响

根据财税规定，应缴纳的增值税的计算公式与现行增值税暂行条例规定的计算公式一致， 即应纳增值税=销项税额-进项税额=不含税销售价格×增值税税率-不含税进项价格×增值税税率。

假定出租方根据以前的有关政策计算的缴纳营业税的税基即租金减去出租物的实际成本， 与按试点方案计算的缴纳增值税的税基相等， 但由于规定的有形资产租赁适用的增值税税率为17%， 高于以前实行的营业税税率5%，试点的实施反而可能增加出租方应纳的流转税。例如前面所述，如果在“营改增”前采用营业税收政策，應交营业税6万元（120×5%）。如果在“营改增”政策实行之后，应交增值税14.56万元（43.59×4-159.8）。而且营业税可以在所得税前扣除，增值税不能扣除。从这个角度讲， 营改增中有关融资租赁的政策， 似乎并没有起到鼓励和促进融资租赁行业发展的作用， 反而是增加了出租方的税收负担。

3 结 语

“营改增”政策对融资租赁企业的发展带来了一定的影响，同时也为融资租赁企业的发展带来了难得的机遇，会计核算工作作为企业发展的重要核心工作，要积极适应“营改增”政策带来的变化，分析“营改增”政策对融资租赁企业的业务、会计相关工作以及税务工作等产生的影响，强化政策学习，做好相应的工作，不断提升融资租赁企业会计核算工作在新形势下的工作质量和水平，为融资租赁企业的健康持续发展奠定良好的基础。

主要参考文献

[1]闫予磊. “营改增”后融资租赁会计处理探讨 [J].商业会计，2015（9）：47-49.

[2]黄世伟.浅谈“营改增”下融资租赁的会计处理[J].财会学习，2017（11）：7-8.

[3]周艳梅.“营改增”对融资租赁业务的影响 [J].中外企业家，2013（23）：58-59.

[4]黄娜，严永焕.浅谈 “ 营改增 ” 下融资租赁会计处理[J].财会研究，2015（6）：36-38.endprint