新《财政总预算会计制度》下股权投资账务处理探析

○重庆工商大学 聂 帅

新《财政总预算会计制度》下股权投资账务处理探析

○重庆工商大学 聂 帅

财政部修订发布了新《财政总预算会计制度》，自2016年1月1日起执行。新制度就政府股权投资的会计核算做出新的相关规定。本文阐述了新制度关于政府股权投资的核算要点，并通过图解和实例阐释新增规定的会计处理，以便于会计实务工作者正确理解和执行新会计制度。

新会计制度 财政总预算会计 政府股权投资

随着我国预算管理制度改革的不断推进，原财政总预算会计制度已不适应新公共财政管理的需要，财政部正式发布了新《财政总预算会计制度》。新制度增设了与政府持有的各类股权投资相关的会计科目及会计处理方法，进一步完善了政府资产核算内容。

一、新制度下增加了政府持有的各类股权投资处理办法

1. 增加了政府股权投资会计处理办法

新增股权投资的账务处理是新制度的一大亮点，完善了资产核算内容。根据投资主体的不同，新制度中股权投资的核算对象主要有三种类型：国际金融组织股权投资、投资基金股权投资和企业股权投资。在会计处理中均采用权益法进行核算，但是不同类型的股权投资在处理上存在差异。国际金融组织股权投资的核算比较简单，在初始取得和收回投资时分别按照支付或收到的实际金额，增加或减少股本，同时进行资产基金的调整，但是不需要计算股权投资的损益调整和其他权益变动金额。企业股权投资与投资基金股权投资在账务处理上的核算步骤和处理方法一致。首先，其初始计量时，必须在实际金额可确认投资成本的基础上，进一步确定在被投资基金中占有的权益金额与实际支付金额的差额来确认股权投资的其他权益变动金额；其次，对这两种股权投资的后续计量主要分为五种情况，需要分别根据其具体情况去确认股权投资、应收股利及资产基金的金额。新会计制度下政府股权投资的具体核算处理情况如图1所示。

图1 政府股权投资的会计核算流程图

2. 引进双分录进行会计核算

原会计制度中政府财务状况的核算信息内容不完整，将股权投资项目作为支出而没有作为资产核算，不能满足对政府资产负债信息的需求。新会计制度新增加股权投资科目，采用“双分录”会计核算方法，在核算预算收支的同时，也核算与预算收支变动密切相关的股权投资的情况。

3.增设与政府股权投资相对应的会计科目

新会计制度增设相应的“资产基金”和“待偿债净资产”科目，对政府股权投资业务进行处理的同时，反映因股权投资资产的增减变动对净资产产生的影响。

二、新制度下股权投资的账务处理

以下举例说明新制度下企业股权投资的账务处理方法：

(1)2015年1月1日，政府取得甲企业30%的股权，支付现金 24 000万，对企业形成重大影响。购买日，甲企业账面的权益总额为 100 000万元，假设当日甲企业权益总额的账面价值和公允价值相等。应做如下分录：

借：一般公共预算本级支出

24 000

贷：国库存款

24 000

借：股权投资——投资成本

24 000

股权投资——其他权益变动

6000

贷：资产基金——股权投资

30 000

(2)2015年甲企业实现净利润8000万。应做如下分录：

借：股权投资——损益调整

2400(8000*30%)

贷：资产基金——股权投资

2400

(3)年末，政府将归属于财政的收益留作基金滚动使用。应做如下分录：

借：股权投资——收益转增投资

2400

贷：股权投资——损益调整

2400

(4)2015年甲企业宣告发放现金股利4000万。应做如下分录：

借：应收股利

1200(4000*30%)

贷：资产基金——应收股利

1200

借：资产基金——股权投资

1200

贷：股权投资——损益调整

1200

(5)2015年甲企业其他权益增加600万元。应做如下分录：

借：股权投资——其他权益变动

180(600*30%)

贷：资产基金——股权投资

180

(6)2016年5月1日，政府财政决定收回对甲企业的投资，收到现金 32 000万元。应做如下分录：

借：国库存款

32 000

贷：一般公共预算本级支出

24 000 一般公共预算本级收入

8000

借：资产基金——股权投资

31 380

股权投资——损益调整

1200

贷：股权投资——投资成本

24 000 股权投资——收益转增资本 2400 股权投资——其他权益变动 6180

三、新制度下股权投资账务处理的不足及改进建议

1.在初始取得股权投资时，并没有对支付的对价中可能包含的应享有被投资企业已经宣告但尚未发放的现金股利或利润进行说明处理。建议应该按照权责发生制的确认基础，将其确认为应收股利。

2.新制度中股权投资持有期间的核算没有区分成本法和权益法，无法体现政府财政与被投资单位的相互关系。建议可以借鉴企业会计的处理方法，将股权投资持有期间的核算区分成本法和权益法，可以使政府财政对股权投资进行更有效的管理。

(1)后续计量采用成本法

当持有的股权投资能够对被投资单位实施控制或者对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且该长期股权投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量时，使用成本法核算。持有期间收到股利等投资收益时，按照实际收到的金额，借记“国库存款”，贷记“一般公共预算本级收入”。

(2)后续计量采用权益法

当持有的股权投资能够对被投资单位具有共同控制或重大影响，使用权益法核算，按照新制度进行账务处理核算。

上述会计核算改进建议，使股权投资的会计核算更为合理，借鉴了企业对股权投资的核算方法，更符合政府持有股权资产账务处理的实际工作。

责任编辑: 关宏锐

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