浅析企业股权转让的所得税处理

摘 要：为了帮助企业准确把握股权转让的所得税处理业务，正确计算企业所得税，降低纳税风险，文章对股权转让所得税处理的相关问题进行了具体分析。

关键词：企业 股权转让 所得税 处理业务

中图分类号：F810 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2016）12-134-03

股权转让是企业所得税中的一个重要而又复杂的涉税业务，股权转让的所得税处理涉及收入的确认时间、计税成本的确认、纳税地点以及留存收益的确认等问题，而且不同性质的股权转让的所得税处理也不相同。为了帮助企业准确把握股权转让的所得税处理业务，正确计算企业所得税，降低纳税风险，笔者现就股权转让所得税处理的相关问题进行具体分析，具体来说，需注意以下十个问题。

一、企业股权转让的纳税义务发生时间

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》[国税函[2010]79号]规定：企业股权转让收入应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。

例如，2012年，甲企业用现金出资1200万元（持股比例为60%），乙企业以实物出资800万元（持股比例为40%）共同设立A公司，A公司注册资本2000万元。2015年12月，A公司所有者权益总额为2600万元，其中实收资本2000万元、未分配利润600万元。A公司成立后一直未进行利润分配。2015年12月，甲企业将持有的A公司股权以1580万元的价款全部转让给B公司，并与受让方签订转让协议，协议规定，股权转让事项自协议签订之日起生效。2016年1月完成股权变更登记手续（上述企业均为居民企业）。

分析：虽然2015年12月甲企业与B公司签订股权转让协议并已生效，但由于完成股权的变更手续时间是2016年1月，因此甲企业确认股权转让收入的时点应为2016年1月。

二、企业股权转让的纳税地点

《企业所得税法》第五十条规定：除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点，但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。《企业所得税法实施条例》第四条规定：实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。《企业所得税法实施条例》第一百二十四条规定：企业登记注册地，是指企业依照国家有关规定登记注册的住所地。因此，对居民企业转让境内外的股权，均以登记注册地为纳税地点。

三、股权转让所得一次性计入当年所得计税

《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）规定：企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

例：某投资公司2014年12月18日将持有某公司的股权以300万元的价格转让给甲企业，约定双方分3次付款，即：2014年12月在完成该股权的工商、税务变更手续时支付150万元，2015年12月支付75万元，2016年12月支付75万元。则，根据国家税务总局公告2010年第19号的规定，该投资公司应于2014年12月完成股权变更手续时一次性确认收入300万元。

四、股权转让计税成本的确定

《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业股权转让计税成本应按下列方法确定：

1.通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

2.通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

确认股权转让计税成本还应注意下列问题：

一是企业在计算股权转让所得时，不得将以前年度转增资本的数额在计算股权转让差价时作为计税成本予以扣除。

二是股权持有期间不得调整投资资产的计税成本。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

三是股权持有期间不得扣除股权投资成本。《企业所得税法实施条例》第十四条规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。

五、股权转让损失可税前申报扣除

企业所得税法实施条例第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种形式。企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失，可以清单申报的方式向税务机关申报扣除。

例：C公司2013年1月對D上市公司公司进行股权投资，投资成本为1000万元，占D公司总股本的10%。2015年12月，C公司通过证券交易所将拥有D公司的股权全部转让给E公司，转让价为800万元。则C公司转让给E公司的投资损失可在所得税税前扣除，但应按规定履行清单申报扣除手续。

六、股权转让所得不扣除留存收益

股权转让所得是指股权转让收入扣除为取得该股权所发生的成本后的差额。国税函〔2010〕79号规定，企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

例：A公司拥有B公司100%的股权，初始投资成本为100万，B公司截止2016年6月底账面净资产200万元，其中注册资本100万元、盈余公积30万元、未分配利润70万元，现A公司按220万元出售给境内C企业，计算A公司应确认的股权转让所得。

分析：由于留存收益包括未分配利润和盈余公积两个部分，上述盈余公积30万元、未分配利润70万元不得扣减。所以，A公司应确认的股权转让所得为120万元（220-100），而不是20万元（220-100-30-70）。

值得注意的是，股权转让所得中也有个别可扣除留存收益的特殊情况，在实际业务中要注意区分。比如企业清算时，股东分得的剩余资产，可以扣减留存收益。《企业所得税法实施条例》第十一条第二款规定，投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。还有国家税务总局发布《关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》[国税函〔2004〕390号]规定，企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。

七、投资企业撤回或减少投资应确认股权转让所得

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定：投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

由此可见，投资企业从被投资企业撤回或减少投资应分三部分进行所得税处理：第一部分：相当于初始出资的部分，应确认为投资收回，不征所得税；第二部分：相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得，可免征企业所得税；第三部分：除投资收回及股息所得以外的部分，确认为投资资产转让所得，计算缴纳企业所得税。

例：A公司于2013年7月向一服装公司投资500万元，成为该公司的股东，并持有该公司10%的股份。由于服装公司连续两年经营状况不佳，2016年7月，A公司决定将持有该公司10%的股份进行撤资。撤资时服装公司账面累计未分配利润为1000万元，累计盈余公积为600万元，A公司实际分回现金800万元。则A公司这笔业务的所得税处理为：

（1）初始出资500万元属于投资收回不计税；

（2）股息所得=（1000+600）×10%=160（万元）；根据企业所得税法规定，股息所得可免税；

（3）投资资产转让所得=800-500-160=140（万元）；

（4）应纳企业所得税=140×25%=35（万元）。

八、核定征收所得税的企业股权转让的税务处理

《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第27号）规定，自2012年1月1日起，依法按核定应税所得率方式核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权（股票）收入等转让财产收入，应全额计入应税收入额，按照主营项目（业务）确定适用的应税所得率计算征税；若主营项目（业务）发生变化，应在当年汇算清缴时，按照变化后的主营项目（业务）重新确定适用的应税所得率计算征税。

例：某餐饮企业由于只能准确核算收入额，不能准确核算成本费用额，被确定为核定应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人。2012年税务机关对该餐饮公司核定的应税所得率为12%，该公司全年取得各项收入总额为2500万元，其中取得全年餐饮收入1500万元。2012年8月该公司取得转让股权收入1000万元。根据国家税务总局公告2012年第27号规定，2012年8月取得的股权转让收入，应全额并入企业当期取得的应税收入中，按规定的应税所得率计算应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

（1）应税收入额=2500（万元）；

（2）应纳税所得额=2500×12%=300（万元）；

（3）应纳企业所得税=300×25%=75（万元）。

九、因被投资企业清算涉及股权转让的税务处理

《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》[财税〔2009〕60号]第五条规定，企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

被清算企业的股東从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

例：A有限公司2013年1月以银行存款500万元投资于B股份公司，占B公司全部股权的40%，并采用权益法核算。2016年9月，B股份公司进入清算程序。2016年12月份，在清算结束时，A公司收回货币剩余资产800万元。另外，B公司累计未分配利润和累计盈余公积合计为500万元。假定不考虑其他涉税因素，企业所得税税率为25%，则A公司针对该笔投资业务应进行如下所得税处理：

（1）A公司收回的剩余资产=800万元；

（2）投资成本的收回=500万元；

（3）股息所得=500×40%=200（万元）；

（4）股权转让所得=800-500-200=100（万元）；

（5）应缴企业所得税=100×25%=25（万元）。

十、企业转让上市公司限售股的税务处理

根据《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）的规定，转让限售股取得收入的企业（包括事业单位、社会团体、民办非企业单位等），为企业所得税的纳税义务人。企业转让上市公司限售股的所得税处理区分以下两种情况：

1.企业转让代个人持有的限售股的税务处理。企业转让代个人持有的限售股包括两种情况：一是企业在限售股解禁后，通过二级市场转让代个人持有的限售股，然后将余额支付给个人；二是在限售股解禁前，因法院判决、裁定等原因，企业代个人持有的股份已经通过证券登记结算机构划归到个人名下。

国家税务总局公告2011年第39号规定，股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让时，由企业按规定缴纳企业所得税。分给实际出资人个人时，个人不再缴纳个人所得税。即企业转让限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。依照规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时，不再纳税。也就是说，对于企业代个人持股的问题，只要企業就限售股转让所得缴纳了企业所得税后，余额支付给个人时，个人就无须再缴纳个人所得税。

国家税务总局公告2011年第39号同时规定，依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。但个人在解禁后转让这部分股票的，仍要按限售股转让所得缴纳个人所得税。

2.企业在限售股解禁前转让限售股的税务处理。国家税务总局公告2011年第39号规定，企业在限售股解禁前转让限售股按以下规定进行所得税处理：（1）企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。（2）企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依照本条第一项规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。

参考文献：

[1] 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知[国税函〔2010〕79号]

[2] 国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告2010年第19号）

（作者单位：江西财经职业学院 江西九江 332000）

（作者简介：徐双泉，江西财经职业学院教授，注册税务师，长期从事税务类课程的教学。）

（责编：若佳）