国家审计监督范畴的再审视
——基于对《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》的解读

高 瞻

国家审计监督范畴的再审视
——基于对《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》的解读

高 瞻*

《中华人民共和国宪法》第91条将审计机关监督对象限定为“国务院各部门和地方各级政府”,以及“国家的财政金融机构和企业事业组织”范畴之内。自宪法颁布施行30多年来,审计机关依据宪法开展审计工作,并进行了一系列有益的探索和尝试。根据审计监督重点和定位的不同,审计监督范畴也相应经历了财政监督、经济监督、促进民主法治、服务国家治理等几个时期。2014年10月,党的十八届四中全会召开,全会通过了《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》,将审计监督职责权限扩大为对所有“公共资金、国有资产、国有资源、领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”,不仅超出了审计法规定的范畴,也突破了宪法原有规定。文章从宪法第91条的学理逻辑和政治历史渊源出发,就其中审计机关职责权限发生变化的现象,从宪法变迁角度对其合理性进行解析,并从审计定位的角度对审计监督的范畴边界加以界定,以弥合事实和规范之间的裂隙。

审计监督;审计机关职责;审计监督对象;宪法变迁;宪法解释

一、审计实践监督范畴的日益扩大——现实实践与宪法规定的冲突

1982年12月5日,第五届全国人民代表大会第五次会议通过了修改的《中华人民共和国宪法》(以下简称“宪法”),其中第91条明确规定:“国务院设立审计机关,对国务院各部门和地方各级政府的财政收支,对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支,进行审计监督。”

诚如上文所指出,在宪法第91条中,审计的职能被明确限定于“国务院各部门和地方各级政府的财政收支”和“国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支”。该条规定属于在对1954年宪法修订的基础上新增的条款,该条款制定的提出,处于20世纪70年代末80年代初,在当时有着特殊的历史背景。从全球环境看,世界各国已经从“二战”后的凋敝逐步恢复过来,政府支出规模不断扩大,公众民主意识日益增强,广大社会公众要求获得政府或部门、单位对公共资源使用情况的信息,同时要求部门单位加强公共资源使用和管理的责任感的呼声越来越高①李金华主编:《审计理论研究》,中国时代经济出版社2005年第2版,第36～37页。,审计机关作为财政财务收支的监督部门独立出来,甚至在宪法的高度加以规定,已经俨然成为世界潮流②例如德国在1950年根据德国联邦基本法设立了联邦审计院,确立了德国现行国家审计监督制度;法国在1958年根据法兰西第五共和国宪法确立了国家审计制度,设立了法国审计法院;日本根据《日本国宪法》和《审计院法》设立审计院;韩国宪法确立了审计与监察合一的国家审计监督制度,设立监察院;英国作为不成文宪法国家,也于1983年颁布《国家审计法》,并依据法律设立英国审计署。,1977年召开世界审计组织大会通过了著名的《最高审计机关国际组织利马宣言》,其中指出“每个国家都必须建立一个由法律保障其独立性的最高审计机关”,“最高审计机关的基本权限应列入宪法”,上述表述在各国都达成了高度共识。我国在宪法中规定审计制度,也符合了当时世界发展趋势③关于审计机关的设立,时任中共中央书记处书记、宪法修改委员会秘书长胡乔木曾回忆说:“在起草1982年宪法时,我查了一下外国的宪法,发现绝大多数国家都有审计机构,而且地位很重要,有的直属总统,有的直属国会。审计长任期很长,相当于大法官,任何人都不能干预。我由此想到,我们国家也应该设立审计机关,这在社会主义现代化建设中是很重要的。于是我跟几位领导同志商量,是不是在宪法中规定设立审计署。财政部首先表示拥护,紫阳(赵紫阳,时任国务院总理)、万里同志都赞成。”参见中华人民共和国审计署:《审计工作重要文件选编》,中国审计出版社1993年版,第3页。。从我国内部环境看,党的十一届三中全会刚刚召开,一方面,国民经济调整和改革开放,增大了地区、部门的经济管理权限和企业、事业单位的经营或管理自主权,调动了方方面面的积极性,促进了经济的发展。另一方面,只顾局部利益,分散国家财力,损害国家整体利益的现象时有发生,诸如采取非法手段获取收入,滥发或变相发放奖金和津贴等现象很严重,走私贩私、投机诈骗、贪污受贿等违法犯罪活动在某些地方和单位也泛滥起来。在此形势下,时任国家计划委员会副主任李人俊于1981年4月23日就编制“六五”计划中的财政问题发表意见时建议,建立从上到下的经济监督机构,进行经常的、动态性的监督。同年7月10日,国务院召开国务院常务会议,研究制止商品流通领域中的不正之风,并提出设立审计机构、加强财政监督。财政部于7月28日向国务院提交的《关于建立全国审计机构的初步意见》中,建议在我国设立西德审计局式的审计机构①财政部报告介绍了国外国家审计的现状,并将国外审计机构归纳为三种类型:一是南斯拉夫社会簿记局式的社会簿记机构,二是西德审计局(院)式的审计机构,三是法国账目法庭(审计法院)式的账目检查机构。报告认为,第一种类型的社会簿记机构,审查监督比较全面、严密和有效,但涉及面广、工作量大,根据我国现有的管理水平和计算技术状况,短时期内尚不具备建立这种机构的条件;第三种类型的账目检查机构,在我国虽有一定的工作基础和工作经验,比较容易实现,但监督面窄,仅限于事后监督,起不到防患于未然的作用。报告倾向于在第二种类型的基础上加以改进,即在国务院的直接领导下建立全国性的独立的审计机构,对财政财务收支状况进行监督。参见李金华主编:《中国审计史(第三卷)(上)》,时代经济出版社2004年版,第36页。,对财政财务收支状况进行监督,也初步定义了我国审计机关的雏形。而在《宪法》制定过程中,主要起草人也指出,审计机关的设立,是出于“防止贪污浪费盗窃贿赂和其他各种不合法、不合理、不合算、来历去向不明的收支”的考虑②1982年1月,胡乔木在给时任财政部部长王丙乾的信中指出:“在调整国家机构期间,我同依林(姚依林)同志商量,拟在国务院下设一审计机构(名审计局或审计院均可),对国务院及其以下各机构和各大企事业单位独立行使财政、财务监督检查核算(包括预算和决算)工作,在全国各级设立独立垂直系统,培养选用高级会计人才,以利防止贪污浪费盗窃贿赂和其他各种不合法、不合理、不合算、来历去向不明的收支。这类工作因人才少、经验少、阻力大,必将遇到很多困难,但坚持到底,必能逐渐闯出一条路来。这事望财政部同志研究一下,参照各国情况和经验,在最近期内提出一个具体的建议和筹办人选。这一机构和它的职权并拟列入宪法。”中华人民共和国审计署:《审计工作重要文件选编》,中国审计出版社1993年版,第1～2页。,从而实现维护财经法律秩序、保障社会主义市场经济平稳运行的需要。

根据宪法第91条的规定,审计机关的监督对象主要包括四类:一是政府机关,即“国务院各部门和地方各级政府”;二是国有金融机构;三是国有企业;四是事业单位。1994年的《中华人民共和国审计法》(以下简称“审计法”)对审计机关监督对象作出了进一步明确,除了上述四类单位之外,在审计法中还涉及了国际组织、外国政府③审计法的第24条规定,审计机关对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支,进行审计监督。。在很长一段时期内,审计机关依据宪法、审计法的相关规定,坚持围绕财政财务收支开展审计工作,对政府机关、事业单位、国有企业及金融机构的财政财务收支状况进行审计,发挥了维护财经法律秩序、保障社会主义市场经济平稳运行的重要作用。

但是伴随我国经济社会形势的深刻变革和审计工作实践的不断深入,特别是我国社会主义市场经济的不断发展,审计工作面临的环境也在悄然发生着变化,总体表现出以下三类特点:一是财政资金受众对象日益多重化。审计的内容是“财政财务收支”,审计对象必然是各类财政资金的受众。计划经济时代,政府机关、事业单位、国有企业、国有金融机构几乎已经能够囊括所有的财政资金受众。进入社会主义市场经济时代,财政资金受众除了传统的公法人单位之外,还包括国家政策扶持的私营企业、法定的社会救助和社会救济对象等私法人和个人,国家审计如果要确保维护财经秩序,不可避免要涉及上述审计对象。二是公共资金表现形式日益多样化。传统的财政预决算资金已经难以覆盖形式多变的公共资金,公共资金更多以税、债、利、费等多种形式表现出来,单纯的财政收支、财务收支已经难以涵盖所有公共资金的表现形式。三是公共产品供给主体日益多元化。在1982年修订后宪法颁行时期,我国仍在实行高度集中的计划经济体制,政府承担了几乎所有公共产品的供给,没有市场机制或其他机制的参与,而伴随社会主义市场经济发展,公共产品供给主体已经变成政府、市场和自愿供给三类,但是由市场调节的公共产品供给可能出现的某些负外部性①靳思昌、张立民:《国家审计边界的定位:公共产品供给主体演进视角的分析》,载《审计与经济研究》2012年第4期。,需要加强国家审计监督,以实现高效公共产品供给。审计在实践中也根据形势变化做出了调整和探索。宪法所列四类主体的财政财务收支审计虽然仍是审计机关每年必须开展的一项重要工作,但是却已经难以覆盖审计工作的全部内容,如针对资源环境的审计、针对重大政策落实情况的跟踪审计等,都已经超出了宪法规定的范畴。

2014年10月党的十八届四中全会通过了《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》(以下简称《决定》),《决定》规定审计机关对“公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”,单纯从《决定》的字面含义看,审计监督的对象显然不再局限于政府机关、国有企业、国有金融机构和事业单位四类对象,至少应当包括领导干部这样一类自然人对象,而对“公共资金、国有资产、国有资源”的实际控制者、分配者、使用者显然也可以被列入审计监督的对象范畴。虽然在此前审计机关为了适应经济社会发展需要,在宪法规定的职责权限之外开展了一些探索实践,但是通过党的全会文件对审计机关职责权限加以确认,却是审计机关成立以来第一次。在全会文件中对于审计监督对象的全新表述,在一定程度上也表明了宪法规定的审计监督对象,在现实实践中发生了根本变化。

现实实践逐步脱离宪法规定的范畴,伴随社会经济发展发生重大变化,并产生一定的社会效果,一般被称为宪法的无形修改,或被称为宪法变迁。根据耶利内克的观点,宪法变迁一般包括五种类型:(1)以革命、制定法而为的宪法修改;(2)基于议会、行政和司法解释的宪法变迁;(3)基于政治必要的宪法变迁;(4)基于宪法惯例的宪法变迁(习惯宪法);(5)基于国家权力不行使的宪法变迁①[德]格奥尔格·耶利内克:《宪法修改与宪法变迁论》,柳建龙译,法律出版社2012年版,第201～210页。。而审计监督对象范畴的不断扩大,是否构成宪法变迁,对这种现象应当如何认定,也是本文需要研究的重点。

二、从财政监督到国家治理——关于审计机关职责定位的理论基础

(一)财政监督论

财政监督论是一种较为简单直观的审计观,它认为审计行为源于财务监督的需要,主要是对财政财务收支进行查错纠弊②李金华主编:《中国审计史(第三卷)(上)》,时代经济出版社2004年版,第45页。。根据上文可知,中国审计机关的设立是基于财政监督的需要而产生的,这种需要可以用审计理论中的“财政监督论”进行阐释。这一观点在世界多个国家的预算和审计法中得到了体现,如美国《预算和会计法案》规定,美国联邦审计署有权调查公共资金的收入及其账目;英国《国家审计法》规定,国家审计署的作用就是加强议会对公共资金使用的控制和监督;法国《审计法院法》规定,审计法院要审查大区审计法庭之外的一切公共账目,审查使用预算和国库专项基金单位的收支;日本《会计检查院法》规定,国家收支决算和国家每日收支要接受会计检查院审查;意大利《审计法院法》规定,审计法院要审查国家支出和收入及其账目。我国1994年颁发的《中华人民共和国审计法》(以下简称《审计法》)也存在类似规定,《审计法》第2条指出,审计法所称审计,是“审计机关依法独立检查被审计单位会计凭证、会计账目、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产,监督财政收支真实、合法、效益的行为”。“财政监督论”直到20世纪90年代中叶仍在审计学界占据主导地位,1995年10月,中国审计学会等4个单位在山东省青岛市联合召开审计定义研讨会,经过深入讨论,将简明审计进一步定义表述为:“审计是独立检查会计账目,监督财政、财务收支真实、合法、效益的行为。”这一论点一直持续到20世纪90年代中期,此时审计监督的对象也一直局限在政府机关、国有企事业单位和金融机构几种主体当中。

(二)经济监督论

伴随审计实践的深入,“经济监督论”基本取代了“财政监督论”,成为审计界的主流观点,认为审计是对财政财务收支及其相关经济活动的监督。对审计的客体的认识,也从“财政财务收支”拓展到了“财政、财务收支及其有关的经济活动”。①李金华主编:《中国审计史(第三卷)(上)》,时代经济出版社2004年版,第65页。而“受托责任论”则将这种“经济监督论”的观点进一步精致化了,受托责任论认为,国家审计的产生源于所有权与经营权、管理权相分离所形成的受托经济责任关系,是评价和确认受托经营者、管理者是否履行了其所负经济责任的一项经济监督活动,或监督保证受托责任履行的控制机制。这种观点一直持续到20世纪末。在这个时期对于审计对象的认识虽然获得了一定发展,但是仍未脱离传统的“审计就是查账”的范畴,对于审计功能职责权限的认识,仍未从根本上跳出“财政财务收支”的局限,与之相应的,在这一时期仍未将国家审计同社会审计②审计类型按照主体划分一般分为国家审计、社会审计和内部审计,在20世纪教科书多将国家审计与社会审计一并列示,如受托责任论同样适用于社会审计。现在也有教科书将“社会审计”称作“注册会计师审计”,但本文统一采用“社会审计”的表述。区分开来。这一时期一个重大突破是1999年中央办公厅、国务院办公厅联合印发了《党政主要领导干部和国有企业领导人经济责任审计规定》,第一次将行政首长和国有企业负责人这一自然人履行经济责任情况纳入了审计监督范畴,这也可以视作经济监督论在相关文件中的重要体现。

(三)民主法治论

即认为审计产生于法,又作用于法,是民主法治的产物。伴随经济表现形式日趋复杂和多样化,审计的客体和对象伴随着经济社会迅猛发展,悄然发生着变化。20世纪末21世纪初,审计公告面向社会公开,“审计风暴”一度兴起,在2003年“非典”期间及时开展了针对“非典”专项资金与社会捐赠的审计,审计的对象与客体已经超出了“国务院各部门和地方各级政府”和“国家的财政金融机构和企业事业组织”的“财政财务收支”的范畴,在此期间,不仅开展了大规模的审计工作实践,而且审计立法实践也在深入发展,一个突出的标志就是2006年《审计法》的修订,将审计的对象拓展到了多个领域。这一拓展主要体现在以下几个方面:(1)审计的对象不仅包括“国家的财政金融机构和企业事业组织”而且包括“国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构”③见《审计法》第21条。;(2)审计客体不仅包括“政府财政收支”,而且包括“政府部门管理的和其他单位受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支”④见《审计法》第23条。;(3)审计客体不仅包括国内机关和企事业单位的财政财务收支,而且包括“国际组织和外国政府援助、贷款项目”的财务收支⑤见《审计法》第24条。;(4)审计对象不仅包括政府机关、国有企事业单位等法人单位,而且包括“领导干部”这一自然人①见《审计法》第25条。具体应为行政首长或国有企业负责人,详见1999年中央办公厅、国务院办公厅联合印发的《党政主要领导干部和国有企业领导人经济责任审计规定》所确定的领导干部经济责任审计。。从审计客体看,审计也不仅仅限于财政财务收支状况,也包含了领导干部履行经济责任等情况。从经济责任审计中关于领导干部履行经济责任情况的表述,似乎也可以看到“经济监督论”的影子。但是显然,传统的审计源于经济监督的理论已经难以适应当前的实践需求,审计机关在国家治理的多个方面都扮演了重要的角色。伴随《审计法》的修订,在这一时期,“民主法治论”逐步盛行起来,认为审计脱胎于法,又作用于法,在审计学界引起了重要影响。②李金华主编:《审计理论研究》,中国时代经济出版社2005年第2版,第48页。

(四)国家治理理论

2007年之后,国家审计的范畴实现了全面扩大,审计工作的层次也站到了国家治理的视角,实现了质的提升。审计对象从传统的针对“国家机关、事业单位、国有企业”的账目扩展到领导干部经济责任履行情况、地方政府对自然资源环境的保护情况、国外NGO援助资金的使用情况、救灾资金和物资的拨付到位情况、社会公共资金的利用绩效情况,有些范畴甚至几乎完全脱离了传统的财政财务收支范畴,如行政首长任期内辖区的自然资源资产保护状况③审计机关早在2009年就开展了环渤海地区环境审计,十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干问题的重大决定》中确定了领导干部自然资源资产离任审计,在具体分工落实意见中明确审计署为牵头单位。、各地区各部门对于中央重大宏观调控政策的贯彻落实情况④2014年国务院发布的《国务院关于加强审计工作的意见》中明确规定了对中央重大决策执行落实情况进行审计。等等。审计的“国家治理理论”和“免疫系统”理论可以视作这种审计实践发展的理论根基。现任审计长刘家义在其《论国家治理与国家审计》一文中就上述两个理论进行了明确论述⑤刘家义:《论国家审计与国家治理》,载《中国社会科学》2012年第6期。,他指出,“国家治理的需求决定了国家审计的产生,国家治理的目标决定了国家审计的方向,国家治理的模式决定了国家审计的制度形态”,在其文章中,从控制论的角度出发,认为国家治理体系可以分为决策、监督、控制三个子系统,国家审计作为国家监督系统的重要组成部分,不仅发挥了重要的监督作用,而且通过监督促进了中央政策的贯彻落实,起到了保障执行的作用;通过发现和查处经济社会运行中的风险隐患,及时向中央提出政策建议,发挥了促进科学决策的功能。因此,国家审计作为一种制度安排,是依法用权力监督制约权力的行为,是国家治理这个大系统中内生的一个具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”,是国家政治制度中不可或缺的重要组成部分。而就审计机关职责权限的定位,审计长刘家义也在其文章中指出:“我国审计机关成立之初,审计职能主要定位在查错纠弊,后来提出审计是公共资金、国有资产的守护者,进而认识到审计是民主法治的产物和推进民主法治的工具,是国家治理大系统中的一个‘免疫系统’。”①刘家义:《国家治理现代化进程中的国家审计:制度保障与实践逻辑》,载《中国社会科学》2015年第9期。十八届四中全会,则将审计机关的职责权限规定为“对所有公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况”②“审计监督全覆盖”系李克强总理在2013年第26次国务院常务会议上第一次提出要求,在2014年党的十八届四中全会以全会文件的形式正式确定下来。,把审计机关的职责权限拓展到了经济生活的方方面面,而国家审计作为“维护国家治理秩序”“防控国家治理风险”“提升国家治理效能”的重要制度保障,在国家治理体系中发挥了“基石和重要保障的作用”③刘家义:《国家治理现代化进程中的国家审计:制度保障与实践逻辑》,载《中国社会科学》2015年第9期。。

从国际看,各国审计机关的职责权限也不再仅仅局限在财政财务收支范畴,而是呈现出扩大化的趋势。这种趋势在美国审计机关命名上可见一斑,在进入21世纪后,美国审计机关将其名称从原来的美国审计署(General Accounting office)改为政府责任署(Government Accountabililty Office),不仅对其他部门相关报告进行审计,而且每过一段时间都会对政府的高风险领域进行风险评估,如2005年的飓风后,美国审计署于2006年3月便将国家洪水保险项目加入到高风险清单④张军:《国家审计与国家治理:美国的经验与启示》,载中央财经大学学报2012年第8期。。英国审计署的监督范畴也超出了财政财务收支的界限,开始对各类政府计划及报告进行审计,其对国民健康计划进行审计时,在其审计报告中重点揭示了英国人肥胖趋势的问题⑤审计署审计科研所等编:《国外审计监督制度简介》,中国时代经济出版社2013年版,第319页。。联合国审计办公室也更加注重联合国发布相应决定执行的绩效情况。而2013年在北京召开的世界审计组织大会,更是将“国家审计和国家治理”列为大会的第一项主议题,重点研讨国家审计在推动完善国家治理当中发挥的重要作用。无论从国内或是国际审计工作实践看,“国家审计”在实际工作实践中表现出的形态已经远远脱离了传统宪法规范上的“财政财务收支”的范畴,出现了规范和事实上的背离。

三、规范与现实价值的平衡——关于审计监督领域不断扩大的合理性认定

诚如前文所述,伴随审计工作实践和立法实践的深入发展,审计机关职责权限在具体实施中不断扩大,甚至在一定程度上出现了宪法实施和宪法规范的背离。前文从宪法政治历史渊源的角度进行了分析,但是对象的政治性不等于方法的政治性,如果就此单纯从文本背后的政治历史成因中探求宪法第91条变迁的合理性,那么规范文本本身也难免会“变成了仅具有象征意义的附属品”,“宪法作为法律的确定性和可预见性,以及以确定性和可预见性为基础的可信赖性”也会受到动摇①赵宏:《规范宪法的困境与未来——兼论如何克服司法审查缺失下的宪法实施困局》,载《比较法研究》2014年第4期。。认定是否构成宪法变迁,其关键在于规范与现实价值的平衡与选择。回归到宪法第91条,这种规范与现实的平衡与选择体现了维护宪法的稳定性和宪法对经济社会适应性的价值冲突。宪法稳定性固然是宪法实施过程中追求和重要价值,但是耶利内克在谈及宪法的历史消亡时也指出,“回顾历史,我们必然会惊讶地发现,一个国家最扎实的历史根基,虽历数百年而未之改,却自己土崩瓦解了,并且无须假借有旨在动摇它的立法者之手(die Hand des zweckbewussten Gesetzgebers)”②[德]格奥尔格·耶利内克:《宪法修改与宪法变迁论》,柳建龙译,法律出版社2012年版。。诚如耶氏所说,任何宪法规范,经过百年历程,即便其未经受因革命、制定法修改而为的突然性的冲击,大多数宪法规范也会伴随外部环境变化自然历史消亡,或其内在价值含义发生或多或少的变化,这已经不是单纯通过技术手段简单地维护宪法稳定性所能决定的,而是宪法演进规律使然,即便稳定性如美国宪法,也发生了诸如1803年司法审查制的确立、总统选举制的运行过程以及有关人权条款的扩大解释等一系列宪法变迁的现象。回头看我国《宪法》规定,自《宪法》确立审计监督制度以降,已走过30多年历程。该条规定出台时所依据的客观环境,已经发生了翻天覆地的变化。时至今日,尽管监督财政财务收支、维护财经法律秩序仍然是审计监督的重要职能,但绝非向20世纪80年代初一样,构成审计机关的全部职能或根本职能。30多年来,特别是进入21世纪以来,宪法第91条中关于审计机关职责权限的规定,也正在经历一个缓慢的历史消亡的过程。正如马克思所强调的,“理论在一个国家实现的程度,总是取决于理论满足这个国家的需要的程度”③《马克思恩格斯选集》第1卷,人民出版社2012年版,第11页。。十八届四中全会《意见》对于审计职责权限的扩充,在一定程度上也可以视作这种历史消亡的一个重要标志。某种程度上,《意见》对于审计机关的职责权限的重新定义,甚至比资料中关于法律制定者的意图的相关论述具有更加现实的意义,这也正如学者戴维·霍埃所指出的:“法律并非简单被制定,它必须通过立法或审批才能产生效力。因此,重要的不是制定者的主观意图,而是那些能够赋予法律语言以权威的人。”①David Hoy,A Hermeneutical Critique of the Originalism/Nonoriginalism Distinction,Northern Kentucky Law Review,1988,No.15.

研究这种规范与价值的衡平,回归到学理角度,其难度在于认定宪法无形修改的边界。宪法变迁或是无形修改的界限,一般认为应包含三个要素:一是这种无形修改是否在一定时期内反复出现;二是这种修改是否为国民法意所认可;三是这种修改是否侵犯了公民的基本权利。②韩大元:《宪法变迁理论评析》,载《法学评论》1997年第4期;秦前红:《论宪法变迁》,载《中国法学》2001年第2期;秦前红:《宪法变迁论》,武汉大学出版社2002年版,第78页。结合上述三个要素看,基本可以认定宪法第91条出现了无形修改。

首先,诚如前文所提出的,从20世纪末开始,在国家审计的具体实践中即突破了“审计就是查账”的简单范畴,超越了“财政财务收支”的界限。进入21世纪后,这种超越审计机关宪法规定职责权限的相关实践不仅反复出现,而且体现出三个特点:一是扩大化,自20世纪末审计学界开始对审计机关职能进行讨论以来,审计机关职责权限即不断呈现出扩大趋势,这一趋势不仅体现在学理讨论上,而且体现在审计实践中,这一点在前文中已经有所叙述。特别是2014年10月十八届四中全会《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》,其中进一步提出了对“公共资金、国有资产、国有资源以及领导干部履行经济责任情况”实行“审计监督全覆盖”的要求,由此可见,时至今日,审计已经涉及国计民生的方方面面。二是具体化,国家审计的内容在审计实践中被逐步设定为财政审计、国有企业审计、投资审计、环境资源审计、涉外审计、经济责任审计等六项审计,而且现在还有日渐向其他具体领域扩大的趋势,单纯对“政府机关、国有企业、事业单位”的“财政财务收支”进行审计,已经远远难以涵盖国家审计的范畴。三是制度化,继2006年修订的审计法对审计机关职责权限进行了相应扩充之后,在其他部门法规中也有相关规定,对审计机关职责权限进行了进一步扩充认定③如《中华人民共和国商业银行法》第63条即规定,商业银行应当依法接受审计机关的审计监督。根据商业银行法对商业银行的定义,在这里商业银行不仅限于审计法中限定的“国家控股的金融机构”,而且包括一切“吸收公众存款、发放贷款、办理结算等业务的企业法人”。。关于审计监督全覆盖的相关要求,在近年来颁发的《国务院办公厅关于加强审计工作的意见》(国办发〔2014〕第48号)和《中共中央办公厅国务院办公厅关于完善审计监督制度的框架意见》(中办发〔2015〕第58号)中,均作出了明确规定。因此,单就认定宪法变迁界限的前两个要素看,审计机关职责权限的扩大不仅在进入21世纪后反复出现,而且已经在一定程度上通过立法或是党内文件、国务院行政法规等形式确立下来,为国民法意所承认。

其次,从第三个要素看,也同样可以认定宪法第91条存在无形修改的现象。国内学界一般主张在宪法变迁过程中应当对宪法解释进行严格限定,要有明确的目标价值取向,严格的形式操作规程,清晰的内容限定①秦前红:《论宪法变迁》,载《中国法学》2001年第2期。,特别是既不得扩大解释也不得固定化②韩大元:《宪法变迁理论评析》,载《法学评论》1997年第4期。。究其原因,既有宪法稳定性权威性的要求,更是出自保护公民权利的需要,特别是对于宪法中关于国家机关权力的相关规定,如果擅做扩大解释可能会侵害公民的宪法权利。一般而言,对行政机关权力进行扩大解释,可能会侵害公民基本权利,这也是行政机关公权力与公民私权利二元体系划分的结果,权力和权利之间此消彼长,对行政机关权力作扩大解释,很可能会影响甚至限制公民的个人权利。而审计机关虽然是国务院的组成部门,但是与其他的行政执法机关不同:一般行政执法机关或决策机关,其执法或决策直接涉及公民个人的工作生活,对于那些直接影响到公民生活的行政机关,如教育、卫生等部门,任何部门权力的扩大,都有可能导致公民个人权利的限缩;而审计机关作为公权力的监督部门,其作用对象主要包括行政机关、国有企事业单位和金融机构、领导干部,以及接受各类财政拨款、国际援助资金和贷款的各类法人单位等等,虽然监督范围广泛,但是不直接面向公民和私营、民营企业。因此,审计机关权力作为一种对公权力的监督权,与公民个人权利不存在二元对立、此消彼长的问题,审计监督部门职责权限的扩大,不仅不会直接影响到公民权利,相反还有利于促进其他国家机关部门和公职人员依法行政,有利于保障公民权利。

最后,而现实角度看,对于宪法第91条关于“财政财务收支”的相关限定,也在近10年来多次通过人大立法③如2006年修订后《审计法》关于审计机关职责权限的规定。、国务院发布行政法规④如2014年出台的《国务院关于加强审计工作的意见》中提出了审计机关全覆盖,而且提出审计机关有权对中央重大政策措施执行情况进行审计。,以及发布党内文件⑤如前文多次提到的十八届四中全会发布的《意见》,以及中央办公厅、国务院办公厅联合印发的《党政主要领导干部和国有企业领导人经济责任审计规定》等。等形式被屡屡打破。一方面,这种打破在一定程度上是为了更好适应经济社会发展的需要,是为了更好履行审计监督职能、推动完善国家治理的需要,是由客观环境所决定的。任何一个立法决定、法院判决或者行政行为背后都隐藏着相应的利益或者目的,但相关的利益或者目的就本身而言是中立的,并不具有好与坏的特性,而能够在背后给予相应利益和目的以正当化理由的则是相应的价值观念,此价值观念表明了某项利益在某个特定时期具有特殊的优先性。①李忠夏:《作为社会整合的宪法解释——以宪法变迁为切入点》,载《法制与社会发展》2013年第2期。埃利希在其1903年发表的《法律社会学基本原理》中指出,除了通常法院和裁决机关所实施的法律以外,还存在一种“活的法律”。“活法”虽然并没有规定在法律条文中,但它却支配着社会本身。因此,法律知识来源,首先是现代法律文献,其次则来自于对社会生活、商业、习俗与成规以及所有社会团体的观察。“无论是现在或者是其他任何时候,法律发展的重心不在于立法,不在于司法判决,而在于社会本身。”②沈宗灵:《现代西方法理学》,北京大学出版社1992年版,第271页。宪法第91条的发展演进,其根基恰恰在于审计机关的外部环境发生了变化,在于经济社会环境发生了变化,而这种打破仅仅是外部环境发展到一定阶段,对于审计环境作用的结果。这也正如英国赖特勋爵所指出的:“宪法文字是概括性的,其全部和真实含义常常只有考虑随时间而变化的全部事实才能确定。这并不是文字的全部含义变了,而是不断变化的环境证实和阐明了它的全部含义。”③[美]詹姆斯·安修:《美国宪法的解释与判例》,黎建飞译,中国政法大学出版社1994年版,第3页。另一方面,这些打破也可以视作宪法变迁的重要标志。对于如何认定宪法变迁的最终发生,德国的宪法法院在1971年对宪法现实的变迁的判决中有段著名的论述,该论述指出:“当一定的社会领域中出现无法预料的新的状况,或因人所共知的事实进入整体发展进程中具有新的意义时,宪法规范的意义便已发生变迁。”④韩大元:《宪法变迁理论评析》,载《法学评论》1997年第4期。审计机关职责权限的扩大,能够通过立法、通过党内全会正式文件等方式确立下来,在很大程度上反映了这一现象已经得到了公众的广泛认同。

四、基于公权力的监督——对于审计监督范畴的界定

如前文所述,已经基本可以认定宪法中的审计监督条款发生了宪法变迁,想要弥合这种规范与现实的差异,基于维护宪法稳定性与权威性的角度考虑,宜对宪法规定的审计监督范畴采取扩大解释。在这个方面,国内诸多学者已经做出过精辟的论述①一般认为,对于宪法规范与事实的差异,可以通过宪法修改的方式解决,基于宪法的稳定性价值,在修改之前,宜采取宪法解释的方式为宜。参见林来梵老师在其《从宪法规范到规范宪法》第三章中就如何实现从“宪法规范”到“规范宪法”跨越问题作出的相关论述,林来梵:《从宪法规范到规范宪法》,法律出版社1999年版,第38页。,本文就不一一赘述了。从审计监督的客体看,根据《决定》的精神,可以对“财政财务收支”做扩大解释,进而将其限定为“公共资金、国有资产、国有资源、领导干部履行经济责任情况”。而从审计监督的对象看,审计除了应当覆盖政府机关、国有企业、事业单位、国有金融机构等宪法和审计法明确列示的几类主体之外,还应当从审计法以及其他相关法律法规出发,将以下几类主体纳入监督的范畴。

第一,依据法律可以纳入审计监督范畴的法人,包括以下几类:(1)一切商业银行,即一切吸收公众存款、发放贷款、办理结算等业务的企业法人②见《中华人民共和国商业银行法》第63条,商业银行应当依法接受审计机关的审计监督。《商业银行法》同时规定,本法所称银行,即一切吸收公众存款、发放贷款、办理结算等业务的企业法人。;(2)证券从业机构,包括证券交易所、证券公司、证券登记结算机构、证券监督管理机构③见《中华人民共和国证券法》第9条,国家审计机关依法对证券交易所、证券公司、证券登记结算机构、证券监督管理机构进行审计监督。;(3)具有公开募捐资格的慈善组织④《中华人民共和国慈善法》(2016年9月生效)第72条规定,具有公开募捐资格的慈善组织的财务会计报告须经审计。;(4)对国际组织或外国政府援贷款享有管理或使用权的单位⑤《审计法》第24条。;(5)受赠单位。⑥《中华人民共和国捐赠法》第20条,受赠人每年度应当向政府有关部门报告受赠财产的使用、管理情况,接受监督。必要时,政府有关部门可以对其财务进行审计。

第二,依据法律法规可以纳入审计范畴的自然人,包括以下几类:(1)领导干部,主要指地方党政领导干部和国有企业负责人;⑦可以参见1999年中央办公厅、国务院办公厅联合颁发的《党政主要领导干部和国有企业领导人经济责任审计规定》。(2)受赠人⑧《审计法》第24条。。

第三,除上述两类依据法律法规确定的主体之外,根据十八届四中全会中“要对公共资金、国有资产、国有资源、领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”的要求,还有几类主体也值得商榷:

(1)关于国有资本参股企业。审计法规定审计机关对国有资本控股或占主导地位的企业有审计监督权,但是一般性国有资本参股企业则未列入审计监督的范畴。根据十八届四中全会精神,审计机关要实现对国有资产的审计全覆盖,自然也要实现对国有资本的审计全覆盖,如此则必然会涉及那些国有资本不占主导地位的国有资本参股企业。

(2)使用公共资金的民营企业和个人。根据《决定》精神,审计机关对公共资金有审计监督权。如是,则审计机关对公共资金的管理、分配、使用都有监督权,进而也可以得出,对于那些被分配或借贷到公共资金、对公共资金享有使用或收益权的民营企业和个人,在审计过程中都有可能被涉及延伸。

(3)对国有资源占有、使用、承包的民营企业和个人。根据《决定》精神,审计机关对国有资源有审计监督权,但国有资源是个宽泛的范畴,包含了所有水、土地、油气、矿产等资源,依据这一规定,单纯从字面意思加以理解,所有对于水、土地、油气、矿产等资源占有、使用、承包的民营企业和个人,都有可能成为审计监督的对象。

对于上述提到的三类主体,本文认为不应一概而论。国家审计作为党和国家监督体系的重要组成部分①《中共中央办公厅国务院办公厅关于完善审计监督制度的框架意见》明确提出,审计是“党和国家监督体系的重要组成部分”。,尽管其监管的范畴发生了变化,但是其根本定位没有变,本质上仍然是对公权力的监督,不宜过多涉及公民私权利的范畴,这也是宪法的基本内涵所在。而且从审计监督能力而言,不应当也不可能覆盖到所有对国有资源享有占有、使用、承包权利的民营企业和个人。所以,对国有资源的审计监督,更多还是应从国有资本、财政资金和公共资金入手。对此,可以更多参照德国关于审计机关职权的相关规定②如2015年12月修订的《德国联邦预算条例》第91条规定:“在其他法律规定有保留权的条件下,联邦审计院有权审计联邦政府所辖以外的单位,如果其:(1)部分执行联邦预算,或从联邦得到费用偿付;(2)管理联邦资金或资产物资;(3)从联邦得到资助,或者;(4)有联邦直接或间接多数参股(包括特殊财产基金)、不参与竞争并且只根据规定完全或主要是为了完成公共任务,或者为此目的而得到联邦(包括联邦特殊财产基金)的预算资金或担保。如果这些单位将资金转给第三方,那么联邦审计院也可审计第三方。”,对于那些国有资本参股的民营企业,以及那些借贷、被分配到公共资金、财政资金的民营企业和个人,审计仍然负有监督的职权。而对于除此之外的绝大多数民营企业和个人,还是应当严格禁止审计监督的介入。此外,即便是对那些被借贷、被分配到公共资金、财政资金的民营企业和个人,审计介入的时间和事项也应当受到严格限制,审计介入的事项,应当仅限于那些涉及公共资金或财政资金分配使用的事项,除此之外的其他事项,特别是对那些可能涉及公民隐私、企业商业秘密,而且又与公共资金、财政资金使用分配毫无关系的事项,应当严格禁止审计机关介入。

结 语

传统行政法学将审计监督置于行政监督的领域内,认为审计监督与监察监督均属于行政监督的重要组成部分。但是《决定》指出:“要加强党内监督、人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、社会监督、舆论监督制度建设,努力形成科学有效的权力运行制约和监督体系,增强监督合力和实效。”由此看出,党内全会文件不惟对审计监督的范畴进行了扩充,同时将审计监督的地位也提升到与行政监督并列的位置,不再隶属于行政监督的范畴。国家审计在推动国家治理能力和治理体系现代化方面,发挥了越来越重要的作用。

审计机关自1983年成立以来,已经走过30多年的历程。不论是遵循原旨主义的“审计查账论”“财政监督论”,又或是恪守文本主义的“财政监督论”乃至“受托责任论”,都是一定时期引导审计发展的主流理论学说,对于在特定时期推动国家审计发展进步发挥了积极作用。但是伴随国家审计30多年的发展,国家审计所依据的时代背景、政治背景、经济背景都发生了深刻变化,特别是《决定》中关于审计全覆盖的表述,更是可以看作宪法第91条关于审计监督范畴发生宪法变迁的重要标志,在新形势新背景下,不应再用抱残守缺、刻舟求剑的眼光去看待审计、认识审计。从规范宪法学角度出发,根据当前国家审计所处的政治经济背景,无论是依据宪法变迁理论,还是“活的宪法”的相关学说,都应当对审计监督范畴进行重新审视,这对于正确认识解读宪法第91条,对于进一步明晰国家审计的职责权限、理解审计机关职责权限,都有着十分重要而现实的意义。

* 作者系清华大学法学院2013级宪法学博士研究生,在国家审计署政策研究室从事政策研究工作。