生物资产信息披露问题研究

李婧瑶

（内蒙古农业大学经济管理学院，呼和浩特010018）

生物资产信息披露问题研究

李婧瑶

（内蒙古农业大学经济管理学院，呼和浩特010018）

通过运用描述性统计分析法，以我国63家农业上市公司2014年半年度财务报告为基础，从其生物资产的会计报表列报以及附注信息披露状况等方面进行分析，对农业上市公司生物资产披露的情况进行考察。研究发现农业类上市公司在生物资产列报方式上存在漏洞，准则应进一步加以明确。附注中信息披露不明确，准则应进行具体规范及监管。关键词：农业类上市公司；生物资产；信息披露

一、引言

生物资产是人们从事农业活动的主要生产要素之一，是农业企业资产的重要组成部分。农业活动所涉及的生物资产和农产品，经过会计确认与计量的结果，需要通过信息披露的方式传递给信息的使用者，完整、公允、规范的信息披露是农业会计核算中至关重要的一个环节。农业企业的生物资产信息披露问题已经成为会计学界乃至经济学界的重点关注问题。

然而，由于农业活动中经济再生产与自然再生产相互交织的特点，使生物资产的会计核算具有特殊性和复杂性。同时，经济的发展、企业的多元化经营以及会计改革的趋势使生物资产的会计核算要适应现代企业发展的需要。因此，选择生物资产信息披露问题作为研究对象具有一定的理论意义和现实意义。

二、农业类上市公司生物资产披露状况分析

根据深、沪证券交易所行业类别划分，截至2014年6月30日，我国共有农业上市公司63家，其中，深圳证券交易所42家，上海证券交易所21家。

（一）生物资产的确认情况统计分析

根据63家上市公司2014年半年度财务报告，编制农业上市公司生物资产确认及分类统计表（表1）。

表1 农业上市公司生物资产确认及分类统计分析表

统计显示，未确认生物资产的共计17家，占全部样本的26.98%；确认各类生物资产共计46家，占全部样本的73.02%，其中，生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产的确认比例分别为55.56%、68.25%和4.76%。在细分行业中，林业类上市公司确认生物资产的比例最高，达到了100%，饲料类次之，其余依次为农业综合类、渔业类和种植类。

农业上市公司不确认生物资产的原则，或是公司的主营业务不涉及生物资产，如农产品的主要业务为农产品批发市场的开发与运营，大禹节水的主要业务为节水灌溉工程，中水渔业的主要业务为海洋捕捞等；或是公司的主营业务为经营农产品，如大多数种植业上市公司的主营业务为农作物种子研发、繁育、推广和服务，而农作物种子作为收获的农产品，当它与生物资产母体分离时，不再具有生命特征，在会计上作为存货而不是生物资产进行核算。

（二）生物资产会计报表列报方式统计分析

根据63家上市公司2014年半年度财务报告，编制农业上市公司生物资产披露方式一览表（表2）。

表2 农业上市公司生物资产披露方式一览表

统计得出，目前上市公司只将生产性生物资产单独列示，将消耗性生物资产作为“存货”的子项目列示，将公益性生物资产作为“其他流动资产”的子项目列示。

表3 消耗性生物资产占存货比重统计分析表

与此相对的是，如表3所示，消耗性生物资产作为农业上市公司的重要资产组成部分，占存货项目的较大比重，特别是在林业类、农业综合类和渔业类上市公司中，所占存货比重分别达到了77.14%、30.95%、58.80%，从金额上说，已经达到了重要性的标准，而如此重要的资产项目不在会计报表单独列示，与重要性原则相违背。

（三）附注中消耗性生物资产和生产性生物资产披露情况

1.附注中消耗性生物资产披露情况

对于消耗性生物资产，生物资产准则要求在附注中披露以下信息：各类消耗性生物资产的实物数量和账面价值；各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额；与消耗性生物资产相关的风险情况与管理措施；与生物资产增减变动有关信息。

2014年上半年度，确认消耗性生物资产的农业上市公司有43家，其消耗性生物资产披露情况统计分析如表4所示。

从表4可得，43家拥有消耗性生物资产的农业上市公司中，只有大康牧业、福成五丰、正虹科技与壹桥海参等四家公司对其拥有的消耗性生物资产进行了内部明细资产分组列示，占样本总数的9.3%，但是，福成五丰仅说明了消耗性生物资产各明细分组的实物数量，而剩下三家公司仅说明了消耗性生物资产各明细分组的账面价值，均未能满足准则披露各类消耗性生物资产的实物数量和账面价值的要求。

表4 消耗性生物资产披露情况统计分析表

在消耗性生物资产跌价准备累计金额披露方面，有11家农业上市公司本期存在跌价准备累计金额，占样本总数的25.58%，而其中，对计提跌价准备依据进行披露的，只有6家公司，占全样本总数的13.92%。

农业上市公司对消耗性生物资产增减变动金额披露的执行情况较好，达到了100%，但仅有少数几个公司对其变动原因进行了说明。

在与消耗性生物资产相关的风险情况与管理措施的披露方面，没有一家农业上市公司进行披露。

2.附注中生产性生物资产披露情况

对于生产性生物资产，生物资产准则要求在附注中披露以下信息：各类生产性生物资产的实物数量和账面价值；各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额；与生产性生物资产相关的风险情况和管理措施；与生物资产增减变动有关信息。

2014年上半年度，确认消耗生产性生物资产的农业上市公司有36家，其生产性生物资产披露情况统计分析如表5所示。

表5 生产性生物资产披露情况统计分析表

表5显示，有31家农业上市公司在附注中对其采用的生产性生物资产的折旧政策进行了披露，占样本总数的86.11%，执行情况相对较好。然而，尽管准则进行了明确规定披露累计折旧金额，但只有7家公司进行了披露，仅占样本总数的19.44%。

在生产性生物资产计提减值准备累计金额披露方面，只有益生股份和新农开发两家上市公司当期确认减值准备，仅占样本总数的5.56%，准则执行情况不佳。

在生产性生物资产风险情况与管理措施披露方面，只有罗牛山和雏鹰农牧两家上市公司在附注中予以披露，仅占样本总数的5.56%。其中，罗牛山简单描述相关风险为“疫情风险”，而公司主要管理措施是“加强内部管理，做好免疫保健”；雏鹰农牧业将其风险概括为牛猪疫情快速传播风险，并较为详尽地披露了有关分散养殖及封闭管理的管理措施。

在生产性生物资产的内部明细分组披露方面，除武昌鱼外，剩下35家上市公司均进行了分行业框架下的披露，占样本总数的97.22%，其中，进一步进行行业内明细分组披露的企业有15家，占全部总数的41.67%，进一步进行成熟与未成熟分类的企业有5家，占样本总数的16.67%。

三、结论及建议

通过对獐子岛“黑天鹅”事件的分析和对生物资产的会计报表列报以及附注信息披露状况方面的分析得出以下几个结论，并给出相应建议。

（一）生物资产列报方式存在漏洞，应进一步加以明确

《企业会计准则第5号-生物资产》只对生物资产在会计报表附注中的披露进行规范，而2014年新修订的《企业会计准则第30号-财务报表列报》规定，资产负债表应单独列示生物资产。但是，由于修订后的财务报表准则未对生物资产的单独列示方式做出具体规定，上市公司在会计报表中仍是采用了原来的列示方式，即生产性生物资产作为单独的项目列示、消耗性生物资产与存货项目合并列示、公益性生物资产与其他流动资产项目合并列示，消耗性生物资产与公益性生物资产仅在报表附注中对总额进行说明。獐子岛也是采用原来的列示方式，导致生物资产披露不充分、不透明。因此，在此模式下，消耗性生物资产与公益性生物资产价值变动与风险状况将无法得到及时反映。

建议《企业会计准则第5号-生物资产》要进一步明确对生物资产列报方式的要求。如对于消耗性生物资产，建议将其单独列示于资产负债表的“流动资产”项目下，并在报表附注中详细披露消耗性生物资产的种类、价值变动以及计提的减值准备等相关信息。

（二）规范及监管附注中信息披露

通过对消耗性生物资产披露情况的分析可看出农业上市公司对各类消耗性生物资产的实物数量和账面价值、跌价准备累计金额、相关的风险情况与管理措施以及与生物资产增减变动有关信息的披露均不详尽。尤其是对风险情况与管理措施披露的执行情况最不令人满意，尽管农业企业属于高风险行业，但无一家公司对生物资产的风险与管理进行披露。会计准则未对风险情况和管理措施的详细内容及披露方式进行具体规范而使上市公司进行选择性忽略，是造成这一情况的主要原因之一。

通过对生产性生物资产披露情况的分析可看出对各类生产性生物资产的实物数量和账面价值；使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额；与生产性生物资产相关的风险情况与管理措施和与生物资产增减变动有关信息的披露公司占比很小，披露信息也不详尽，与生物资产会计准则的要求相去甚远。

因此，笔者建议《企业会计准则第5号-生物资产》还应进一步明确生物资产在附录中的披露规范，尤其是对经营风险的披露要求，同时要加强对上市公司执行会计准则情况的监管，以充分保护投资者的利益与促进农业上市公司的良性发展。

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Research on Information Disclosure of Biological Assets

LI Jingyao
（School of Economics and Management,Inner Mongolia Agricultural University,Hohhot 010018，China）

Based on the analysis of descriptive statistics,the semi annual financial report of 63 agricultural listed companies in China was used as the basis for the analysis of agricultural listed companies in China,From the accounting statements of the biological assets and the disclosure of the status of the notes and other aspects of the analysis,the disclosure of biological assets of agricultural listed companies to investigate the situation.The research found that the agricultural listed companies in the biological asset column reported that there are loopholes in the way,the guidelines should be further clarified.The information disclosed in the notes is not clear,the guidelines should be specific norms and regulation.

agricultural listed companies;biological assets; information disclosure

F275.5

A

1005-913X（2016）11-0109-03

2016-09-07

李婧瑶(1991-)，女，内蒙古土默特左旗人，硕士研究生，研究方向：农业会计与审计。