对工程项目借款利息资本化的探讨

【摘要】新会计准则下的借款费用资本化与原企业会计制度相比，可予资本化的范围从专门借款扩大到了一般借款，资本化金额的计算方法也有较大的变化。本文结合企业项目投资对利息资本化进行分析探讨。

【关键词】工程项目 专门借款 一般借款 资本化

根据企业所得税的规定，企业在资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当计入有关资产的成本，此外的借款費用，应作为当期费用允许税前扣除。会计准则规定，购建符合资本化条件资产的借款费用，应予以资本化，其他借款费用计入当期损益。可见，工程项目有关的借款费用，是资本化还是费用化，以及如何资本化，直接影响到购建资产的账面价值，同时与企业当期的利润及所得税息息相关。因此，正确理解借款费用准则，准确计算借款费用的资本化金额，对于提高会计信息质量，控制资金成本，真实反映企业财务状况和经营成果，显得尤为重要。

一、利息资本化过程中的常见问题分析

企业会计准则对借款费用利息资本化的规定，包含资本化的条件、资本化金额的确定方法以及资本化的暂停及停止等方面，每个环节如果有理解不充分，不正确，都可能造成资本化金额最终核算出现错误或偏差，对资本化的条件、资本化金额的计算以及资本化的暂停及停止方面的判断和把握不当，是利息资本化中最为常见的问题。

（一）开始利息资本化的条件分析

开始利息资本化条件，是指构建资产相关借款费用开始资本化要满足的前提，只有达到了条件要求，才能进行资本化，同理只要达到了条件要求，就应当进行资本化。会计准则规定， 借款费用必须同时满足三个条件，才能开始资本化：利息资本化条件的规定界定了开始利息资本化的时间，需要注意的是，三个条件必须同时满足，缺一不可。

1.资产支出已经发生。资产支出指为购建固定资产支付的对价，支付的方式可以是现金、非现金资产，以及带利应付款项。比如企业在购建资产中，以银行存款支付了工程款，或以存货换购了所需用工程物资，或者以带息应付票据支付了建造资产相关款项，都属于资产支出已经发生。值得注意的是，如果只是签订了合同，通过赊购的方式购买材料，应付款项不计利息，则不能算是资产支出已经发生，因为没有占用资金或产生资源的流出。如果资产支出没有发生，就没有占用资金包括借款资金，其利息费用与购建固定资产无归属关系，当然不能开始资本化。

2.借款费用已经发生。借款费用主要是利息及其他辅助费用，通常是借入的款项转入借款人账户当日，就可以认定借款利息已经发生。

3.为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。购建活动开始是指资产的实体建造活动，如厂房的实际建造、主体设备的安装等。如果仅持有资产没有发生建造活动，就不能认为购建活动已经开始。比如企业建设厂房，即使已经发生了土地支出，持有了土地，也产生了借款费用，如果厂房建设没有开工，也不能认为是购建活动已经开始，不能开始资本化，因为此时实体建造活动没有发生。

（二）利息资本化金额计算的分析

新会计准则关于借款费用利息资本化的范围，由专门借款扩大到了一般借款，并且专门借款资本化金额的计算方法也有较大的变化，原制度只允许专门借款利息费用进行资本化，并要求与购建固定资产支出相匹配，需要通过计算累计资产支出加权平均数、专门借款加权平均利率计算得到利息资本化金额。新准则考虑了一般借款，并且允许对专门借款所发生的利息费用全部资本化，新准则的规定与国际会计准则更加趋同，较好的体现了客观性的原则，有利于促进项目资金管理，真实反应建设资金成本。专门借款费用与一般借款费用利息资本化计算方法不同，必须分别计算，计算公式如下：

公式（一）：

专门借款利息资本化金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入（或暂时性投资取得的投资收益）。

公式（二）：

一般借款利息资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数*乘一般借款的资本化率。

在计算利息资本化金额时应当注意：①每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。这种利息资本化金额大于实际发生的利息金额的情况，在利息资本化时是不允许存在的，因为利息资本化是对实际发生的利息的资本化。但在利用公式进行计算时，有可能出现利息资本化金额超过当期相关借款实际发生的利息金额，比如专门借款尚未动用的借款资金进行暂时性投资取得的投资收益为负数时，还有资产累计支出超过专门借款部分大于一般借款金额时。因此，暂时性投资收益为负数时，只能将投资损失计入当期损益；按公式（二）计算得出的一般借款利息资本化金额，如果超过当期的一般借款实际利息费用时，只能以实际利息费用为限进行予以资本化，不允许对自有资金进行利息资本化，尽管自有资金也存在资金成本。②专门借款发生的利息费用，在资本化期间是都可以资本化的，不与资本支出挂钩，不管专门借款是否占用以及占用多少，其利息费用都可以予以资本化。③一般借款利息资本化，只与累计资产支出和当期一般借款实际利息有关，与累计资产支出中是否使用了一般借款无关。因为一般借款利息资本化的计算，是基于项目资产支出占用的资金先后顺序的假设，首先使用专门借款的资金，其次使用一般借款，最后使用自有资金。不管该假设是否合理，但如果没有该项假设，也就无法计算一般借款的利息资本化金额。

（三）利息资本化的暂停及停止的判断分析

新会计准则规定，资产购建过程中发生的非正常中断且中断时间连续超过3个月，中断期间利息资本化暂停，恢复后继续进行。这里对非正常中断的理解很关键。正常中断是在资产购建活动中可以预见的或计划之中的或必要的程序，如质量或者安全检查停工，可预见的不可抗力因素（如雨季）停工；非正常中断多指不可预见的或管理不善出现的情况，如质量纠纷、劳动纠纷、停工待料、安全事故、自然灾害等。

购建的资产达到预定可使用或者可销售状态后停止利息资本化。关于如何判定是否资产达到预定可使用或者可销售状态，主要看资产的实体建造（包括安装）是否全部完成或者实质上已经完成；资产是否与预期的要求相符或者基本相符；资产上的支出是否很少或者几乎不再发生；资产试生产结果是否表明资产能够正常生产出合格产品等。值得注意的是，利息资本化的暂停及停止，需要实务工作者按照实质重于形式的原则，作出合乎准则的职业判断。对达到预定可使用或者可销售状态的判断，要按以上标准来进行，不能以是否“交付使用”来作简单判断。

二、利息资本化金额的计算

（一）專门借款费用的资本化金额计算

明确了借款费用开始利息资本化的条件、暂停及停止的判定以及资本化金额的计算方法，结合上述分析，举例说明利息资本化金额的计算过程。

某公司新建了一个生产基地，基地项目包含了A、B、C三个单项工程，分别为1座厂房，2条生产线和1个仓库。项目从2015年1月开始筹建，计划工期为1年，1月完成了各项审批手续，购置了土地，投入20000万元；2月1日主体工程开始施工，2月16发生项目专门借款30000万元元（年利息6.15%），同日支付工程预付款24000万元；3月完成生产线设备订货，3月15日发生专门借款10000万元（年利息6.15%），支付设备款21000万元。各单项工程在2015年12月底同步完工，达到预定可使用状态。公司的专门借款余额作为活期存款，活期存款利息为1%/年，需要计算2015年各月项目专门借款费用利息资本化金额。

表1 项目资产支出情况表 单位：（万元）

按公式（一）：专门借款利息资本化金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入。

2015年1月专门借款资本化金额的计算。2015年1月专门借款期初没有余额，当月没有发生额，没有利息费用和存入利息收入。1月份支出的20000万元是土地等费用，主体没有施工，不具备资本化的条件，故1月不产生借款费用资本化金额。

2015年2月专门借款资本化金额的计算。2月期初没有借款余额，16日借款30000万元，同时支出24000万元。2月利息支出为：借款金额30000万元*6.15%年利率*（13天当月占用天数/365天）=65.7123万元；余额存款利息收入：余额6000万元*13天当月存款天数/365天*1%活期利率=2.1370万元；2月专门借款资本化金额=65.7123万元-2.1370万元=63.5753万元。

2015年3月专门借款资本化金额的计算。3月15日借款10000万元，同时支出21000万元，3月利息支出为：期初借款余额30000万元*6.15%年利率*（31天当月占用天数/365天）+本月借款10000万元*6.15%年利率*（17天当月占用天数/365天）=185.3425万元；余额存款利息收入：期初余额6000万元*15天当月存款天数/365天*1%活期利率=2.4658万元，3月专门借款资本化金额=185.3425万元-2.4658万元=182.8767万元。

（二）一般借款费用的资本化金额计算

接上例，按公式（二）：一般借款利息资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数*乘一般借款的资本化率。计算2015年各月项目一般借款费用利息资本化金额。

2015年1月一般借款资本化金额的计算。2015年1月期初及当月都有借款，但1月份主体没有施工，不具备资本化的条件，故1月一般借款费用不予资本化。

2015年2月一般借款资本化金额的计算。首先计算2月累计资产支出的加权平均数=2月期初累计资产支出+（本期每笔资产支出*该笔支出当期占用天数/当期会计期间涵盖天数）；其次计算专门借款累计数，最后计算当期一般借款的加权平均利率即资本化率。2月累计资产支出；20000万元+（20000+4000）万元*13天/28天=31142.86万元；2月专门借款累计数=30000万元，资本化率=当期一般借款利息支出总额/当期一般借款加权平均数，{（60000*5.5%+70000*6.15%+50000*5.25%）*28/365天}/{（60000*28/28+70000万元*28/28+50000*28/28）=0.435982%。2月一般借款资本化金额=（31142.86万元-30000万元）*0.435982%=4.98万元。

2015年3月一般借款资本化金额。3月累计资产支出：期初44000万元+本期21000万元*17天/31天=55516.13万元，3月专门借款累计数=40000万元，资本化率，按公式计算如下

{（60000*5.5%+70000*6.15%+50000*5.25%）*31/365天}/{（60000*31/31+70000万元*31/31+50000*31/31）=0.482694%。

3月一般借款资本化金额=（55516.13万元元-40000万元）*0.482694%=74.90万元。

三、利息资本化核算的两点建议

（一）部分工程暂停或停止利息资本化的计算处理

举例说明，某公司2015年新建一个生产基地项目，包含了三个单项工程，分别为厂房，生产线和仓库。假如其中的仓库工程作为一个单项工程，在2015年6月1日至9月30日之间因质量纠纷停工，仓库工程停工期间其他单项工程未受影响，正常实施。从单项资产看，该停工为非正常停工且时间超过3个月，应该暂停借款费用的资本化。这里的问题是仓库工程暂停资本化的金额如何确定。在日常的核算处理时，是对整个项目计算利息资本化的，借款也是针对整个项目而言的，会计系统（NC系统）对资本化利息的日常核算也是在整个项目下设置待二级分摊项目进行辅助核算，并未按照每个单项工程设置二级核算。也不能通过仓库资产的支出数直接计算得出暂停资本化的金额，因为专门借款的资本化利息不与资产支出挂钩。对此，建议先按照仓库工程正常实施的情况，与其他单项工程一起整体计算出利息资本化金额，再按照一个分配率来计算得出仓库工程分摊的利息资本化金额，将该金额作为费用化处理。分配率可以考虑按停止资本化的单项工程资产累计支出占整个项目资产累计支出的比例确定。计算过程说明如下，已知2015年6月，已按无单项工程项目暂停资本化情况计算出整个项目资本化金额413.05万元，其中专门借款利息资本化金额252.74万元，一般借款利息资本化金额160.31万元；资产支出数84000万元，其中A厂房50000万元，B生产线21000万元，C仓库13000万元。计算仓库工程2016年6月的资本化金额=413.05万元*（13000万元/84000万元）=63.92万元，将仓库工程分摊的资本化金额63.92万元作费用化处理，最终2015年6月的资本化金额为413.05万元-63.92万元=349.13万元。另外，在工程非正常中断的当月，可能不知道停工是否会超过3个月，无法判断是否停止资本化，对此建议先按照不停止资本化考虑，期末照常进行利息资本化核算，待出现超过3个月需要停止资本化的时，进行调账，将已经资本化的金额作费用化处理。

按照准则要求，如果项目中的各部分分别完工，完工的部分可以单独使用，应当停止与该部分资产的资本化；如果完工的部分必须要与其他部分一起才能使用或发挥作用，不应当停止资本化。完工的部分需要停止资本化的，其利息资本化金额的计算可以参考前面的非正常中断暂停利息资本化资产的计算方法，即先计算出整体项目利息资本化金额，再分配计算得出停止资本化的工程分摊的利息资本化金额，将该金额作为费用化处理。

（二）利息资本化的会计期间的选择

准则中没有明确规定利息资本化的会计期间，因此按月度、季度、年度核算均可。会计实务中，利息资本化按月核算显得比较繁琐，按年核算又过于简略，如果按季度核算，应是较为理想的选择，因此建议按季度进行利息资本化的核算。

由于利息资本化的计算涉及资产支出加权平均数和一般借款资本化率较为复杂，需要逐笔统计资产支出的具体金额及日期，以便计算资产支出加权平均数；需要逐笔统计一般借款的发生金额及时间，以便计算一般借款的资本化率，否则，就不符合准则的要求。因此，在日常工作中要加强会计基础管理，建议将项目的资产支出情况、专门借款情况及一般借款情况建立电子台账进行日常管理，及时完善相关数据，便于期末准确核算。

参考文献

[1]《企业会计准则》财政部，北京：经济科学出版社，2006.

[2]于晓镭，徐兴恩. 《新企业会计准则实务指南与讲解修订版》 [M].北京：机械工业出版社，2007.

作者简介：黄大军（1971.2-），男，会计师，就职于四川烟草工业有限责任公司什邡分厂，研究方向：财务管理。