财务报表列报准则修订的内容、影响及对策

（东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心 辽宁大连 116023）

一、财务报表列报准则修订的主要内容

（一）对列报基本要求的修订。在准则的“基本要求”部分，对持续经营能力的评估给出了更为具体的规范，包括企业如何评价持续经营能力、如何根据评价结果进行附注披露。此外对于如何判断项目性质的重要性和如何判断项目金额的重要性，也规定了更为详细的标准。

（二）对资产负债表的修订。对资产负债表的修订包括三个方面；一是补充规定了从事多种经营的企业资产、负债如何列报。二是明确给出“正常营业周期”概念的定义，并对企业如何确定其正常营业周期做出指导性规定。三是更改和补充了某些项目的列报，包括“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”项目分别替代了原资产负债表中的“交易性金融资产”和“交易性金融负债”项目。如果企业存在划分为持有待售的非流动资产或划分为持有待售的处置组，在资产负债表中应当单独列示 “划分为持有待售的资产”和“划分为持有待售的负债”两个项目。

（三）对利润表和所有者权益变动表的修订。准则规定利润表中应当列报其他综合收益和综合收益总额项目。同时，给出了综合收益和其他综合收益的定义，并要求在利润表上将其他综合收益项目进一步划分为 “以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类列报。

在所有者权益变动表中列报综合收益，不再列报净利润和直接计入所有者权益的利得和损失。同时，明确给出了“与所有者的资本交易”的定义。

（四）对附注的修订。附注部分的修订包括：（1）报表重要项目的说明以及有关终止经营的信息披露规定更为明确，如企业应当披露终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用和净利润，以及归属于母公司所有者的终止经营利润。同时，补充了费用按照性质分类的信息披露。（2）分别给出了“终止经营”以及“持有待售”这两个概念的定义和判断标准。（3）增加了有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标、政策及程序的信息披露。（4）增加了其他综合收益各项目的信息披露。

二、利润表和所有者权益变动表的主要变化

（一）利润表的主要变化。从2009年起，我国企业根据第3号准则解释公告的规定在利润表中开始列报其他综合收益和综合收益，但对其他综合收益只是总括反映。修订后列报准则规定，利润表分为两个部分：净利润和其他综合收益，并要求将其他综合收益分为两类列报，具体如表1所示。同时，企业可以根据需要在利润表中调整或增设相关项目。

表1 利润表中其他综合收益的列报

虽然利润表的名称没有改变，但从列报内容上来看，修订后的利润表实质上是一张利润和其他综合收益报表。这种列报方式既实现了以单一报表方式列报综合收益，又保留了净利润（或损益）与其他综合收益之间的清晰界限，同时增强了其他综合收益项目的透明性。

下面举例说明其他综合收益的核算及其在利润表中的列报。

例：20×6年8月10日A公司购入B公司股票，将其划分为可供出售金融资产，其成本为300 000元，年末公允价值为340 000元。另外，A公司持有M公司30%的股份，能够对M公司施加重大影响，采用权益法核算。A公司20×6年实现净利润5 000 000元。20×6年M公司确认可供出售金融资产公允价值变动损失90 000元。假设A公司和M公司适用的所得税税率均为25%，假设A公司20×6年之前不存在与其他综合收益有关的业务。

1.20×6年，A公司对其持有的B公司股票的相关账务处理。

（1）购入股票：

借：可供出售金融资产——B公司股票（成本）

300 000

贷：银行存款 300 000

（2）年末，确认可供出售金融资产公允价值变动：

借：可供出售金融资产——B公司股票 （公允价值变动）40 000

贷：其他综合收益——可供出售金融资产公允价值变动（税前）40 000

（3）年末，确认与该可供出售金融资产有关的所得税影响：（340 000-300 000）×25%=10 000（元）。

借：其他综合收益——可供出售金融资产公允价值变动（所得税影响）10 000

贷：递延所得税负债 10 000

2.按照权益法核算的在被投资单位的其他综合收益中所享有的份额的计算及账务处理。

权益法下，因被投资单位实现其他综合收益而产生的所有者权益的变动，投资单位应当按应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时确认其他综合收益。本题中，A公司按照权益法核算的在被投资单位的其他综合收益中所享有的份额为：-90 000×30%=-27 000（元）。

账务处理为：

借：其他综合收益——其他综合收益中所享有份额27 000

贷：长期股权投资——M公司（其他综合收益）27 000

与可供出售金融资产不同的是，A公司对于拟长期持有的长期股权投资不需要确认与其有关的所得税影响。

3.其他综合收益的列报。根据上述相关账务处理，A公司编制的20×6年度利润表中有关项目见表2。

（二）所有者权益变动表的主要变化。修订前，所有者权益变动表中分别列示当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失和与所有者（或股东）的资本交易导致的所有者权益的变动。财务报表中的信息应当根据相同的特征进行汇总，根据这一原则，修订后的列报准则要求分别列示综合收益和与所有者的资本交易导致的所有者权益的变动。

利 润 表(简表)

表2 20×6年度 单位:元

修订后的所有者权益变动表以矩阵的形式列示：一方面，列示导致所有者权益变动的交易或事项，从所有者权益变动的来源对一定时期所有者权益变动情况进行全面反映；另一方面，按照所有者权益各组成部分及其总额列示交易或事项对所有者权益的影响。所有者权益的各组成部分应当包括实收资本或股本、资本溢价或股本溢价、库存股、其他综合收益、盈余公积、未分配利润以及其他不属于前面各项的所有者权益。

三、新准则的影响与应对

（一）主要影响。修订后准则在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，所以，所有执行企业会计准则的企业都会受到此次修订的影响，特别是存在其他综合收益和持有待售非流动资产的企业，对报表的列报和披露影响较大。从2009年我国要求列报综合收益以来，我国上市公司中除金融类企业外其他综合收益项目并不多见，主要的项目是可供出售金融资产公允价值变动，而且列报的金额相对较小。我国银行、保险和证券公司等金融类企业中普遍存在其他综合收益项目和重分类调整，此次修订对我国金融类企业将会产生怎样的影响，值得进一步研究。

（二）应对措施。针对此次修订，企业可采取如下应对措施：（1）组织相关人员学习新准则。熟悉各准则的规定及其对财务报表列报的影响。（2）改进持有待售资产的核算。对于存在划分为持有待售的非流动资产或划分为持有待售的处置组的企业，可以把这些持有待售非流动资产从相应的非流动资产（如固定资产、无形资产、长期股权投资等）中分离出来，单独设置“持有待售资产”科目予以核算。如有划分为持有待售的处置组中的负债的，则可以单独设置“持有待售负债”科目进行核算。（3）改进其他综合收益的核算。目前，其他综合收益在“资本公积——其他资本公积”明细科目中核算，这一科目包含的内容过于繁杂，不仅包含其他综合收益项目、与计入其他综合收益项目相关的所得税影响，还包含不属于其他综合收益的情况。企业可将其他综合收益从“资本公积——其他资本公积”明细科目中分离出来，单独设置“其他综合收益”科目，并针对其他综合收益各项目及其所得税影响等设置相应的二级、三级明细科目进行明细核算，这样将更有利于其他综合收益的列报与披露。