对土地使用权会计问题的探讨

张莉

一、土地使用权的会计问题所引发的思考

土地所有权是指土地所有人依法对土地享有占有、使用、收益和处分的权利。土地使用权是国家准许某一企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用和经营的权利。

（一）城市的土地属于国家所有

任何组织或个人不得侵占、买卖、出租或者以其他形式非法出让土地。土地所有权与使用权可以分离，任何单位和个人只有依法按照规定使用土地的权利而没有土地所有权的权利。由于国有土地的所有权和使用权相分离，因此土地的使用权是由非所有人享有的独立财产权；它不同于土地实体，但又必须依附于土地实体；它是以有关法律为基础而存在的一种特殊的抽象商品。

（二）土地使用权属于无形资产，建筑物属于固定资产，根据制度规定，土地在开发利用后其价值和建筑物的价值都计人了工程成本，随着工程的完成，最终转为固定资产，土地使用权的价值在转入固定资产后，实质上并没有改变（也不可能改变）土地使用权作为无形资产的性质。

（三）建筑物具有实物形态，属于有形资产，在会计核算上，其价值随时间的推移，以折旧的方式转移到产品成本或期间费用中去。土地使用权没有实物形态，属于无形资产，在会计核算上，其价值随着时间的推移，应以摊销的方式转移到当期损益中。固定资产折旧是反映固定资产在预计使用年限内由于参加生产经营过程，逐渐损耗而消失的价值；摊销是反映一种费用支出由于采用权责发生制原则处理，需由多个会计期间来平均承担。无形资产摊销是指无形资产计价入账后，从受益之日起，在一定期间摊销。在会计上无形资产价值转移采用了不同于固定资产折旧的方法，无形资产一般采用分期等额摊销法。未达到使用年限，提前报废的固定资产，不再补提折旧。土地使用权在尚未开发建造自用项目前，并按规定期限摊销，在开发或建造自用项目转入在建工程项目后，既不摊销也不折旧；在建工程完工转入固定资产后，按照固定资产的预计使用年限计提折旧，在在建工程的建设期内，土地使用权价值，不能摊销。

（四）固定资产折旧的计提和无形资产价值的摊销，都是按其资产的预计使用年限来进行计算。

例如：某企业有偿取得5亩土地，每亩地价为50万元，地价总计为250万元，土地使用年限为50年，企业在这5亩地上修建了一栋生产车间，车间造价（不含土地的价值）为2000万元，当年投入使用，车间预计使用年限为40年（假定预计残值为0）。按现行制度规定每年生产车间的折旧额为：（2000+250）÷40=56.25万元。

由以上例子可以看出，土地使用权价值随建筑物计提折旧，它的价值提前10年进行了摊销，每年企业将多承担土地使用权的价值：（250÷40）一（250÷50）=1.25万元

从以上例子看出：同一使用年限的土地上由于修建了不同的建筑物，土地的价值产生了三个不同的年摊销额，同一土地的价值分别提前15年、30年和42年进行摊销。企业对含有土地使用权价值的建筑物计提折旧，均按建筑物的使用年限计提。

（五）对企业税金计算产生一定的影响

企业所建造的房屋、建筑物，根据其经济用途的不同，可以划分为生产经营用和经营管理用两大类，其中生产用房屋、建筑物的折旧应计入“制造费用”，最终将购成产品生产成本的一部分；而经营管理用房屋、建筑物的折旧，应计人“管理费用”，将直接冲减当期损益。而无形资产的价值摊销应计人当期“管理费用”，所以，这就造成应由当期管理费用承担的无形资产的摊销价值，部分计人了产品成本，间接地扩大了产品成本的开支范围，由于土地所有权的价值较大，这样处理的结果，会增加产品成本的负担，由此，企业可通过产品成本的计算，利用存貨中的在产品成本，随意调节企业的利润。另外，由于含有土地使用权的建筑物均按建筑物的使用年限计提折旧，没有考虑土地使用权的使用年限，这将对税前会计利润与纳税所得利润之间的时间性差异产生一定影响，最终影响所得税计算的准确性。

（六）给资产评估工作带来较大难度。影响了评估的准确性。

二、完善土地使用权会计处理的对策和建议

经过以上分析，笔者认为，在会计的实务中对土地使用权的处理可以采取以下两种方法进行处理：仍然作为“无形资产——土地使用权”单独核算。利用土地进行自用项目的建造时，土地使用权的价值不转入在建工程，不形成固定资产，并按土地使用权的合同年限进行摊销。增设“土地”科目，单独核算，并按土地合同年限摊销。由于土地使用权作为无形资产，它区别于固定资产，严格地讲，它与其他无形资产也有一定区别，因此，可以把土地使用权作为企业的一项特殊的资产进行核算和管理，并在会计报表中作为长期资产单独列示，规范企业“土地”资产信息的对外披露。通过规范的消息披露也便于外界对企业所拥有不同类型的资源有清晰的了解，对企业的技术能力经济实力有所了解。很显然第二种方法，更加符合土地使用权的特性，也更加科学可靠。