审计体制对政府绩效审计的影响研究
——基于美国的经验

●中国银行广西分行财务管理部 麻 汇

审计体制对政府绩效审计的影响研究
——基于美国的经验

●中国银行广西分行财务管理部 麻 汇

本文介绍了政府绩效审计的相关概念和内涵，阐述了审计体制的类别和特点，以及政府绩效审计的发展现状，同时借鉴美国的经验，针对美国政府绩效审计的特点及其作用进行研究。在此基础上，本文对中美政府绩效审计体制进行了比较，分析了我国审计体制的运行现状及对我国开展绩效审计的影响，并由此提出我国在政府审计体制改革中应充分融合国外政府绩效审计发展历程中的先进经验，推动政府绩效审计的进行。

政府绩效审计 审计体制 立法型审计体制

政府绩效审计是政府审计发展的高级阶段，随着我国政治经济体制改革的不断深化，政府绩效审计是我国经济社会转型背景下必然的发展趋势，大力推广并开展政府绩效审计也日趋成为我国审计融入国际经济大环境、与国际审计逐步接轨的基本要求，而这也是我国政府自身审计发展进步的内在需求。我国的政府绩效审计起源于20世纪80年代，经过不断的探索，在21世纪开始在政府审计范围内全面推行，尽管目前我国的政府绩效审计无论是在理论界还是实务界都取得了一些成果，但是相对于西方国家，整体而言还是处于发展的初级阶段。美国是世界上最早开展政府绩效审计的国家，在其不断地发展中积累了众多广泛而深刻的政府绩效审计经验，所以深入挖掘并学习美国政府绩效审计的实践成果将有效引导我国政府审计体制的改革，并将有利于政府绩效审计的开展。

一、中美现行政府审计体制对比

中美两国的政治体制、经济制度等环境的不同，为进行两国政府绩效审计的对比研究提供了背景条件。由于我国政府绩效审计起步较晚，我国的政府绩效审计目前仍处在整体发展的初级阶段。与我国的发展现状不同的是，美国无论是在制度建立理论方面，还是政府绩效审计实践方面，都是世界上政府审计制度最发达得国家，在理论和实践上都有着丰富的经验。通过比较研究我国与美国的审计体制发展，可以提取其中的发展经验，去其糟粕、取其精华，不断加强我国学者与审计工作人员对政府绩效审计的认识，深化其内涵理解，最终为逐步推动我国绩效审计的进步提供借鉴。

按照前文的审计体制种类划分，美国的审计体制属于立法型，并且立法审计模式的建立很大程度上基于美国当时特殊的政治背景。从总体而言，立法型审计模式大多形成于三权分立的政治体制，美国作为此类政治体制的典型实体，其审计监督制度作为独立于政府之外的重要组成部分与手段，发挥着保证三权分立的制衡机制的实现的关键作用。根据《预算和会计法》，美国国家审计总署于1921年成立，是联邦国会之下的最高国家审计机构，直接对国会负责并报告工作，它的发展变化也受到于国会影响，顺应国会需求的改变而发展。国会先后通过了十余次立法来增大美国审计总署的权力，特别是《1993年政府绩效和结果法案》颁布后，美国审计总署应国会的要求制定出《各部门绩效年度计划评估指南》，对各部门制定的整体战略计划的实施进行监管，为推动政府绩效审计的发展创造了条件。在2004年，美国审计总署在英文字面上从“会计总署”正式更名为“政府问责办公室”，这一改变不仅仅是名称的改变，也表明了审计总署的职责和目标，即联邦政府进一步厘清责任、增进绩效，确保其对国会和美国人民承担起应尽责任。

现阶段，在审计体制的逐步推进和完善中，美国政府的绩效审计已发展到对受托责任、风险治理和综合治理进行评价上，把工作重心转向了监督政府履行受托责任的情况和对危及国家安全和利益的高风险领域的监控。在绩效审计实践方面，美国审计总署强调立项程序的规范性与审计结果公告的公开透明性，为此，美国审计总署每年要发布上千份审计结果，例如，在2008年10月至2009年9月的财政年度，美国审计总署官方网站公布了852份报告和听证词，其中绩效审计报告共有758份，占到总数的89%。从成立至今，美国审计总署通过不断调整审计工作目标与审计程序来积极应对国家社会发展变化，督促政府不断提高资源利用的经济性、效率性和效果性，进一步加强国会对国家行政体系的监督控制，尤其是在近几十年中，极大地促进了美国联邦政府绩效的提升，强化了联邦政府的责任。

相比与美国政府绩效审计制度，我国的国家审计属于典型的行政型审计模式。行政型审计模式初步形成于1983年，这一年，我国最高的国家审计机关，中华人民共和国审计署正式成立，同时接受国务院的直接领导和管理。行政型审计模式的选择受到当时国家政治经济环境因素的多方面影响，符合我国历史和现阶段的国情要求。在审计机构的隶属关系和部门设置方面，我国的审计机关可以划分为地方审计机关和中央审计机关两类。目前，地方审计机关实行双重领导体制，在这一体制下，地方审计机关一方面负责对本级人民政府实施审计监督，另一方面也需要向上一级审计机关汇报工作，并接受相关工作指示。中央审计机关也就是审计署，在法律地位方面具有双重性，既是属于中央政府的部门，直接听从国务院的指示指挥，对各项法律法规以及命令、决定进行严格执行，同时也需要对全国上下的审计工作进行统一组织领导，同时，审计署也需要完成自身的工作职责，即以独立的行政主体直接从事审计工作，针对所管辖的范围进行规范管理。

通过对比中美两国审计体制发展的差异方面，不难发现，国家的政治和经济环境在一定程度上决定了审计体制的选定，其中政治环境的影响最为关键。在三权分立的政治体制下，审计机关单独设立于政府以外，不受政府的影响和干涉，国家审计机关作为制衡三权的重要工具而存在，最高审计机关和地方审计机关不存在从属关系；但在中央集权制的政治体制下，国家审计机关的职能在于协助政府有效监察各部门、高效管理国家各项事务，故国家审计机关与政府是被领导与领导的关系。

二、审计体制对政府绩效审计的影响

美国所采用的立法型审计体制被认为是目前一种比较理想的国家审计模式，原因在于国家审计模式依赖于国家法律所赋予的权力，可以对政府各行政部门进行有效监督。审计机关的工作往往涵盖整个国家政治、经济、社会的方方面面，审计范围十分广泛，能够产生较大的审计效应。同时，也由于立法型审计体制在政权体系中所处地位的特殊性，伴随着国家立法机关的构建呈现出日渐完善的趋势，具有充分独立性的审计机关也逐渐拥有更大的影响力，对政府各个行政部门的评价监察职能也得到了逐步健全。与之相比，我国行政型审计体制是制约绩效审计发展的一个重要因素；通过学者研究发现，我国现行审计体制下审计机关更像是政府的“内部审计”，而这对政府审计的发展与健全依然具有负面影响，甚至是对其职能造成约束的局面，具体而言，我国现行的行政型审计体制对我国政府绩效审计发展的制约效应主要体现在以下几个方面：

（一）审计监督存在盲区。现行审计体制下，审计监督的范围不够全面，存在部分地区管辖不到位、管理缺失的问题。根据审计管辖范围的划分，位于地、市（县）的省直单位以及一部分中央所属单位不属于地方审计机关管辖 ，但是真正负有管辖责任义务的上一级审计机关又忽视这一管理空白，对其不予管理和作为，就直接导致了审计盲区的形成，成为了徇私舞弊和违法违纪行为的腐败温床，使国家社会公共经济利蒙受损失。例如，在地方县级审计机关工作实践中，县级审计机关对于当地的电力、水利、烟草、国税等行业的没有审计权力 ，而上级机关又无暇顾及，使得针对这些部门的审计监督得不到落实，愈演愈烈的严重违纪行为也在近几年才由于事态过于严重被发现曝光，政府绩效审计的所拥有的前期“免疫系统”功能得不到发挥，甚至可以说是完全丧失了这项预防功能，失去了一道预防的屏障 ，直接的体现就是我国政府绩效审计缺位严重。正是因为审计监督管理不全面、不到位，应有的审计工作无法开展实施，阻碍了我国绩效审计发展前进的脚步。

（二）审计机关的独立性得不到有效保障。现行审计体制下，审计监督容易受政府领导个人意志影响。这一问题在地方审计机关中尤为严重。在一定程度上，这是由于我国现行行政型审计体制自身的独立性不够强所引起的，具有一定的不可避免性，有制度上个法律上的依据，也是政府领导履行期行政管理职责的必然结果。审计机关的主要人事任免赏罚、业绩考核甚至于生存发展问题均取决于政府，审计机关实际就成为了“政府的内审机构”。在实际工作中，审计机关不仅需要对被审计单位进行有效监督和评价，还需要保证部门的自身利益，常常陷于两难境地，无法保证审计工作的独立性。这种情况致使“审计难、审计处理更难”的尴尬局面长期存在。当政府领导拥有过大的职权来决定审计活动的开展和工作重点，审计机关在审计工作安排方面的决策权就丧失了。另外，政府领导一般最看其重任职期内的发展业绩，而目前中国各级政府的考核指标带有明显的“GDP化”倾向，导致多数政府首长普遍采用“外延扩大再生产”的发展方针，扩大项目规模、加大投资力度，来寻求发展效应与短期发展成绩。然而，政府绩效审计旨在加强对过去、现在和未来的财政资金或项目有效性的深层监督，当政府领导的个人意志违背了“内含扩大再生产”、追求长期发展这一政府绩效审计发展过程中所倡导的理念，绩效审计的发展就会在很大程度上受到抑制。

（三）缺乏人大监督。现行审计体制下，审计监督的目的更倾向于强化党政监督，而不是人大立法监督。根据我国前任审计长李金华在《对20年来审计工作的思考》的回顾，审计机关自成立以来，就一直围绕着地方党委、政府，并以此开展工作，实施审计监督。人大作为立法机关，在职能上具有监督作为执行机关的政府的重要作用，因此，目前的审计工作的服务发展趋势应当朝着服务于人大的方向转移 。从绩效审计实质与目的上看，实施绩效审计的重点在于增强政府在财政预算和公共资金支出上的有效性和透明度。对政府的公共受托责任进行强有力的评价监督可以增加对政府公共行政权力的制约，督促政府提升公共资源的有效配置。然而，审计机关的工作中心与服务发展方向的不一致违背了绩效审计的开展初衷，在一定程度上限制了政府绩效审计工作的开展，也使人大对政府的监督约束力度大大减弱。

（四）绩效审计评价指标体系不够健全。目前，我国现阶段各级审计机关开展专项资金绩效审计共同面临的一个重点难题就是绩效审计的评价指标体系不健全。在我国目前的各级政府审计实践，由于绩效评价标准不健全，至今未形成一套行之有效的绩效评价指标体系，导致绩效审计开展达不到理想效果等一系列问题局面。正是由于评价指标体系的不健全，直接导致了绩效审计评价体系标准缺乏专业性、统一性与客观性的指导。政府绩效审计的对象具有很强的个体差异性，衡量标准很难统一，甚至在同一绩效审计项目下会存在若干不相同的评价标准，导致不同标准得出的评价结论也有一定差距，造成绩效审计结果不全面、准确性差，对被审计项目提出的整改意见也不一定是完全切合实际和有效的。因此，统一客观的评价标准的制定十分必要，此举能够保证审计人员的专业判断的一致性，并对审计工作提供了客观指导，明确了审计人员工作职能的重点。“倘若没有科学可行的绩效指标评价标准，就无法科学有效地判断经济效益的高低，审计工作人员就不能得出正确的审计结论和审计意见，不能对经济活动的合理性、有效性进行评价，也就不能正确地把握绩效审计项目的整体性。”

（五）审计结果透明度差。我国《审计法》规定：“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果”。这一规定明确表明了对审计结果透明度的要求。但根据目前情况而言，多年来中央和地方审计机关查处的大案要案却鲜有公开，审计报告往往成为“机密文件”锁于柜中，社会公众难以触及。然而，政府绩效审计的初衷就是通过审计活动加强对政府的监督，公开的政务审计报告是实现社会监督的重要方式与信息沟通渠道，审计结果的不透明往往阻塞了信息交流的渠道；与此同时，失去社会监督的压力将会使政府绩效审计的作用大大被削弱，发现的问题无法得到及时解决，也不利于政府自身的发展。

三、我国政府审计体制改革的相关建议

（一）拓展政府绩效审计范围。根据资料显示，在我国2013年地方优秀项目和表彰审计项目名单中，共有地方优秀审计项目 15个，地方表彰审计项目30个，其中政府绩效审计项目比例占到一半以上，体现出各省市县的审计机关加大了对政府自身管理的效率性、效果性的督促，以及如各类专项资金等的公共资金管理和使用的合法性、经济性的监督，同时，也围绕民生热点问题、资源环境的生态效益等新兴领域制定绩效审计计划。扩大绩效审计范围，拓宽绩效审计覆盖面，将有效推动我国政府绩效审计的进一步发展。

（二）建立并完善我国政府审计相关的法律体系。借鉴美国政府绩效审计的发展经验，绩效审计的地位之所以能够确立，得益于一系列有力的法律和制度保障。从《预算和会计法案》到《政府审计准则》的不断修订，美国国会通过了权威法律法规，为美国联邦审计总署绩效审计提供了法律依据，奠定了绩效审计发展的道路和方向。同时，为规范绩效审计程序，保证绩效审计质量，美国联邦审计总署建立了一个机遇风险的管理与质量保证的工作框架，有效地提升了审计效率，并保障了审计的独立性、客观性和可靠性。正是这些相关法案和工作框架的出台，使得仅有三千多人的美国联邦审计总署，却能够集中资源发挥建设性作用，为政府提供众多高质量的服务。由此可见，建立完善的法律体系保障是为我国政府绩效审计得到顺利推广以及开展进行“保驾护航”的必要发展前提。立法先行能够在法律层面促使审计工作转型成为必然，同时在操作层面上给审计机关提供立法支持与合作，促进政府绩效审计制度得以成功实践。

（三）强化人大监督机制。在法律体系基本完备的情况下，人大是监督由其产生的行政、审判、监察机关的权力机关，对于监督国家政治、经济和社会性事务的运转中发挥着根本性的作用。但是，近年来，人大监督不到位、效果不明显的问题还是很突出，法律赋予其的监督权利没有得到很好的运用，主要体现在对于审计工作中查出的问题没有反馈和回应，从而间接地影响政府绩效审计工作的开展的积极性。加强人大监督机制可以加快政府绩效审计的全面开展，督促审计机关提高执行力度。在实际工作中的具体方法应当是强化审计机关与人大的配合。在实施绩效审计活动后，审计机关应当及时将审计结果报告提交人大常委会，汇报审计中发现的问题，以获得人大的反馈具体建议，加快对问题的探讨解决的速度与力度，对被审计单位的整改执行实行监督。

（四）建立绩效考评体系。目前我国有关审计法规制度中有对绩效审计的原则要求，但是我国绩效审计仍缺乏规范化、珍贵性强以及操作性强的考评体系。在实际审计工作中，不同审计机关对同一行业的绩效审计采取的标准不一，影响了绩效审计的严肃性，也限制了绩效审计工作开展的规范性。回顾美国政府绩效审计成果显著的原因，除了相关法律保障和绩效审计准则之外，更得益于建立了完善的绩效考评体系。2012年，美国联邦审计总署审计长基恩?多达罗指出，美国联邦审计总署现阶段的工作方式是根据绩效考评指标体系进行项目绩效评估、部门绩效评估和跨部门绩效评估，从而对政府预算进行审查和评估。由此可见，绩效考评体系在政府绩效审计中的重要作用不言而喻，因此，完善健全的绩效考评体系规范绩效审计评价标准的规划构建也是我国政府绩效审计的关键发展道路上的必然要求。

（五）完善国家审计结果公告制度。《审计署2008年至2012年审计工作发展规划》中提出：“坚持审计结果公告制度，加强审计信息分析，提升审计成果层次，把审计监督与社会建监督特别是社会舆论监督结合起来，不断提高审计工作的开放性和透明度促进依法行政和政务公开”。在当前的社会环境下，健全审计结果公告制度是促进我国审计体制改革的必然需求。为达到这一目标，需要在明确审计公告的对象、程序、主要内容等的基础上，持续完善与审计信息公告制度相配套法律法规，为审计信息公告体制提供强有力的保障支持，并最终拓宽审计信息公开的范围，加大审计信息公开的力度。■

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