时间驱动作业成本法在成本控制中的应用
——以X物流公司为例

（中南大学商学院 湖南长沙410083）

一、引言

成本控制是企业管理的核心环节之一，随着时代的发展，人们对成本控制有了更高的要求：不仅需要对企业生产经营过程中的各种成本进行有效核算和监督，更要为企业进行成本控制、制定发展战略提供准确、详实的成本信息。在传统观念下，企业只是将各种性质的费用简单地计入产品成本之中，未能为企业开展成本控制提供更多有效的成本信息。作业成本法的提出虽然在一定程度上弥补了传统成本核算方法的先天不足，然因其在数据搜集和处理的过程中耗力费时，让很多企业望而却步。Ribgy通过调查发现成功运用作业成本法的企业很少。针对作业成本法的实施困难、模型不易更新等缺点，卡普兰与安德森（2005）提出了一种改进的作业成本法，即时间驱动作业成本法（time-driven activity based costing，简称TD-ABC）。本文正是在这种以管理为导向的成本核算方法的基础上构建了一个成本控制模型，以期在准确核算企业不同客户、不同业务的实际成本的同时，及时识别公司业务流程中存在的薄弱环节和资源闲置现象，以充分挖掘企业发展的潜力，提高经营效率。

二、时间驱动作业成本法的基本原理

根据美国哈佛大学教授罗伯特·卡普兰（Robert S.Kaplan）和罗宾·库珀（Robin Cooper）对 TD-ABC 的描述，TDABC把作业耗费的时间作为资源动因与作业动因的统一，通过估计有效产能及单位作业产能消耗以确定作业成本动因率，并据此归集企业的间接成本。虽然TD-ABC并不需要像作业成本法一样需要复杂的作业字典，但同样要遵循“产品消耗作业，作业消耗资源”的核心思想。作业是利用TD-ABC方法进行成本归集的桥梁，因此，作业中心及主要作业的确定就成了成本核算的基础。而完成一项作业需要若干个子作业做支撑，完成每个子作业所需时间之和即为完成某项作业的时间。TD-ABC主要包括以下几个核心步骤，如图1所示。

1.估算单位时间产能成本。在利用TD-ABC进行成本核算的过程中，公司的管理人员无需通过问卷调查来获得他们在各项工作中所投入的时间比例，而是直接估计公司所投入资源的实际产能占理想产能的比例。这个比例可以通过有经验的经理或管理者通过观察所得，也可以根据以往历史数据经回归分析计算得出，管理人员可以根据公司的实际情况选取合适的方法。估算单位时间的产能成本不需要非常精确，只需达到近似准确就可以了。如果估计的偏差过大，随着时间的推移，TD-ABC在实施的过程中也会及时地揭示出这一偏差。

2.估计作业单位时间数。这个数据的获得可以通过向员工询问了解，也可以直接观察获得。罗伯特·卡普兰（Robert S．Kaplan）等认为，尽管在规模较大的组织中向员工调查可能会有很大的帮助，实际上却没有必要采用这种方式。另外，需要注意的是这里所指的时间数是员工在正常情况下完成该项作业所要花费的合理时间，而非实际投入的时间。

3.计算成本发生因素的单位费用。成本发生因素的单位费用等于所计算出的前两个参数的乘积，即单位时间产能成本与所估计作业单位时间数的乘积。假如在客户服务部门，单位产能成本为每分钟2元钱，处理一个客户订单大概需要10分钟，则处理客户订单这项作业的成本发生因素的单位费用为20元（10分钟×2元/分钟）。同样也可以计算出其他作业的成本发生因素的单位费用。当计算出每个作业的标准的单位费用时，在交易完成之后，就可以把这些费用归集到各个客户。

4.成本分析与报告。在公司运用TD-ABC之后，管理人员就可以持续不断地获得公司的每个部门各个项目的成本状况。同时还能了解各项作业所耗费的时间，便于对其加强管理与控制。

二、基于TD-ABC的成本控制模型

通过前文的分析，本文构建的基于TD-ABC的成本控制模型框架如图2所示。该模型主要利用TD-ABC法进行成本核算，通过引入成本分析模块以获取精准的成本信息，侧重于对公司瓶颈作业的优化和闲置生产能力的分析，以达到成本控制的目的。主要有以下三部分组成。第一，前馈控制模型。主要任务是通过对公司业务流程的识别，确定主要作业和作业中心，确定责任归属及考核标准，制定公司成本的标准，并对影响营运成本的经济活动进行事前的规划与审核。第二，过程控制模型也称为事中控制。主要任务是运用TD-ABC对公司成本的核算，并在此基础上引入成本分析模块，即利用TD-ABC核算的成本信息，及时发现系统中存在的可以改善和优化的瓶颈作业和可以充分利用的闲置生产能力。瓶颈作业一般都要求满负荷运转，瓶颈的存在制约着系统其他作业的运转，闲置产能是指有效产能中未被充分利用的那部分产能，是“剩余的生产能力”。一定程度上，作业的资源使用率可以反映其对公司整个系统的重要性，资源使用率越高，其对整个系统就越重要，同时也意味着该作业制约着整个系统的有效产出，是整个系统的瓶颈所在。因此，可以用资源使用率作为识别瓶颈作业和闲置生产能力的依据。简单来讲，具有较高资源利用率的作业可作为系统的瓶颈作业，而低的资源利用率则可以反映系统的闲置生产能力。第三，反馈控制模型。主要是指对过程控制执行的结果进行分析总结，确定责任的归属，评定、考核成本绩效。主要包括对瓶颈作业的优化以及对闲置生产能力的管理，找出问题的症结，提出改进措施并加以贯彻执行，循环往复，以使成本利用状态达到最优。

上述模型主要是通过对企业资源使用效率进行分析来达到成本控制的目的，因而应首先对企业的资源使用效率设置一个阀值作为成本控制的目标，以便识别企业的瓶颈作业和闲置生产能力。企业的资源使用效率范围是从0到100%。当企业的某项资源使用效率为0时，那么该资源就处于闲置状态。同样，当企业资源的使用效率为100%时，那么该资源就处于满负荷工作状态，这时企业的经济效益基本可以达到最大化，但如果企业长期处于满负荷状态，势必会对企业的客户服务质量造成不利影响。因而，在日常的经营中，公司有必要将资源利用率控制在一个合适的范围。这个范围没有确定的标准，要视公司的实行情况而定。

三、基于TD-ABC成本控制模型在X物流公司的应用

X物流公司作为中国通信产业服务有限公司某省分公司的一个专业子公司，目前主要服务于中国电信、中国移动和中国联通等多家通信运营商，并长期与华为、中兴、贝尔、大唐、烽火通信等大型通信设备企业代理厂商保持紧密合作关系。本文以X物流公司为试验对象，搜集其2012年11月各项相关成本的基础数据，利用TD-ABC成本控制模型，精确核算各项作业的成本及资源利用率，并据此对公司的瓶颈作业及闲置生产能力进行分析，以为公司进一步开展成本控制提供理论支持。

（一）前馈控制

1.确定作业中心。经实际考察X物流公司的部门详情及作业流程，确定了6个作业中心，分别为订单中心、质检中心、通信线缆部、通信设备部、财务部和易家湾仓库中心。

2.设置成本控制目标。对于X物流公司来说，其每年的业务量要随着通信运营商业务量的变化而变化。因而它一年四季的业务量并不是一成不变的，而是有“淡季”、“旺季”之分。为了保证客户能够享有正常的服务水平和公司的长期发展战略，经与公司管理层工作人员深入分析，一致认为对于X物流公司来说一个合适的资源使用率应该是70%左右，并依此作为下文判定瓶颈作业的临界点，即资源利用率高于70%的为该公司的瓶颈作业；反之则不是。

（二）过程控制

1.单位时间产能成本。通过统计公司各部门员工11月份上班的总时间得出各部门的理论产能。鉴于X物流公司的业务特性，除易家湾仓库中心外，其余部门每人每天的工作时间均为8小时。2012年11月共有22个工作日。而为满足物流服务的及时性，易家湾仓库中心每周六、周日会有2人值班，以备不时之需；工作日的每天工作时间平均为9小时。各个部门的人员分布：b1：贸易部，7人；b2：质检中心，9 人；b3：通信线缆部，8 人；b4：通信设备部，8 人；b5：财务部，6人；b6：易家湾仓库中心，15人。如此便可得到X物流公司各个部门所提供的理论产能，以贸易部和易家湾仓库中心为例 t1=7×8×22×60=73 920（分钟），t6=15×9×22×60＋2×8×8×60=185 880（分钟）。结合公司的其他基础数据，可求得各作业中心的单位时间产能成本，具体见下页表1。

2.单位作业产能消耗及资源消耗。在本文中，单位作业的产能消耗是指正常情况下的产能消耗，成本动因量的确定是本步骤的关键。而不同情况下的产能消耗差异将通过成本动因量的计算来体现。

3.各成本对象最终成本的确定。计算出被归集的这三个主要客户的成本费用，及其所占公司总成本费用的百分比。

表1 单位产能成本计算表

4.公司整体资源的耗用分析。据统计，在X物流公司中，其来自中国电信、中国移动和中国联通等三大通信运营商的业务占其总业务量的75%左右，所以根据中国电信、中国移动和中国联通等三大通信运营商在X物流公司的成本费用归集信息，来分析估量其整个公司的资源使用效率。经分析整理得出表2所示的信息。

5.瓶颈作业与闲置生产能力的识别。由表2可知，易家湾仓库中心和通信线缆部的资源利用率较高，分别为85.24%和74.18%，根据瓶颈作业的定义并结合该公司的实际经营现状可以判定这两个部门的作业为X物流公司的瓶颈作业，同时，需要注意的是质检中心的资源利用率也高达68.50%，是公司潜在的瓶颈作业，在对现有瓶颈作业进行优化的同时也要加强对质检中心的关注。另外，还可以发现X物流公司有4大部门的资源利用率都小于70%，尤其是通信设备部，资源利用率只有30.41%，近70%的产能被浪费掉了或处于闲置状态，因此管理人员应该对这部门闲置产能多加关注，找出原因，加强管理。

（三）反馈控制

1.瓶颈作业的优化。据上文分析，易家湾仓库中心和通信线缆部为X物流公司的瓶颈作业。因此，建议X物流公司应按照以下要求对这两个部门的作业进行优化改善。（1）充分挖掘瓶颈作业的产能。分析瓶颈作业的产能利用率是否还有可以提升的空间。当前，质检中心和通信设备部分别还有将近15%和26%的可利用空间，因而X物流公司应该进一步提高这两个部门的产能利用率，以使其更好地为公司的经济效益做贡献。（2）适当增加或调整质检中心和通信设备部的产能。易家湾仓库中心和通信线缆部的产能虽然还有提升的空间，但其提升空间毕竟有限；当客户订单大增或是又有新的客户出现时，易家湾仓库中心和通信线缆部产能的制约定会影响公司的经济效益和服务质量。还有可能导致潜在客户和新老客户的流失，不利公司的长期发展。（3）公司在对瓶颈作业的工序进行优化和改善的同时，还应当关注新的瓶颈作业产生的可能性。除易家湾仓库中心和通信线缆部外，质检中心和财务部最有可能成为制约公司高效运营的下一个瓶颈作业。因此，保持整个公司的运营体系中瓶颈工序的持续有效改进是提高整个系统效益和效率的有效途径。

表2 总资源效率使用分析

2.闲置生产能力的管理。由计算结果可以看出，通信设备部的闲置产能率最高，此部门主要负责通信终端设备的配送，其业务流程与通信线缆部相似；通信设备部与通信线缆部所提供的产能大致相当，然而其所提供的服务却远远小于通信线缆部，这正是由于资源配置不均所引起，又恰恰是管理人员所忽视的。因此，X物流公司应在考虑市场变化所导致的产能闲置量的基础上，重新分配各部门的产能。例如，将通信设备部的产能向通信线缆部转移，或者直接将其合并，减少开支，以达到节约成本的目的等。同时，为了便于对闲置生产能力进行管理和控制，公司应该建立专门记录闲置生产能力的明细账，按部门或作业核算均可。或者根据闲置生产能力产生的来源，直接计入其所属部门或作业。便于管理人员及时发现和核查，并采取相应的措施，以切实达到成本控制的目的。

四、结论

TD-ABC作为一种新的成本核算方法，它不仅是传统作业成本法在理论上的突破，更是其在实践应用上的创新。本文通过对X物流公司基于TD-ABC的成本控制研究发现，较之作业成本法，利用TD-ABC进行成本核算所提供的成本信息更为精确、详细。它不仅利于管理者识别公司的瓶颈作业进而对其优化，更让管理层能清楚地看到公司的资源闲置量，为加强公司的成本明细管理提供了保障，从而更利于公司对其成本进行控制。然而，需要注意的是TDABC更适用于以劳动时间为主要成本动因的服务行业。因此，企业在考虑选用TD-ABC进行成本核算和改善成本控制水平时，一定要结合自身的业务模式及其发展战略，不能盲目引进，以免得不偿失。