税务行政强制执行案例评析

洪梓滨

A市B区地税局追缴该区宜加日用电器有限公司少缴的税款，并对其采取强制执行措施，由此引发纳税人先后两次申请行政复议、一次提起行政诉讼，反映了税务机关在执法过程中面临的一些问题和风险。本文对该案例进行评析，旨在通过剖析案件争议焦点，为税务机关今后开展类似执法工作提供借鉴。

一、基本案情

2012年3月6日，A市B区地税局在检查工作中发现，该区的宜加日用电器有限公司（下称宜加公司）2010年少缴房产税、土地使用税等税款共计86万元，经核实是由于该公司会计人员工作疏忽、计算错误所致。3月8日，B区地税局向宜加公司送达了《税务处理决定书》，要求其清缴税款及滞纳金。宜加公司对该决定书不服，于是直接向A市地税局申请行政复议。A市地税局以宜加公司未缴纳税款及滞纳金且未提供纳税担保为由，决定不予受理。

在规定期限内，宜加公司仍未缴纳税款，经责令限期缴纳未果，4月17日，B区地税局依程序对其强制执行，封查该公司一批价值45万的空调、一批价值23万的电冰箱以及其他货物。宜加公司提出，该批空调是为加强业务交流，已无偿赠送给业务单位，并签订了书面赠与合同（未约定违约责任），近日就要交付，货物已不属该公司所有，税务机关无权查封；该批电冰箱已签订了买卖合同，即将发往购货单位，税务机关也无权查封，且如果被查封导致不能按期发货，企业将承担巨大违约责任，要求税务部分变更执行措施，可划扣账上存款或查封其他货物。B区税务局认为空调、电冰箱并未交付，均仍属于宜加公司的财产，且因该公司在强制执行过程中态度恶劣，与执法人员发生冲突，故对其要求不予理会。宜加公司遂以B区税务局强制执行措施不当为由，再次向A市地税局申请行政复议。A市地税局受理了复议申请，并确认B区地税局的行为合法，作出了维持原具体行政行为的复议决定。随后，宜加公司依法向B区人民法院提起了行政诉讼。

二、案件关注点

本案的关注点有三：一是B区地税局是否有权追缴宜加公司2010年少缴的税款、滞纳金；二是A市地税局对于宜加公司两次申请行政复议作出不同的受理决定是否合法；三是B区地税局对宜加公司已分别签订赠与合同、买卖合同的空调、电冰箱采取行政强制执行措施是否恰当。

三、案情分析

（一）B区地税局是否有权追缴宜加公司2010年少缴的税款、滞纳金

根据《税收征管法》第五十二条第二款的规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”本案，宜加公司因工作疏忽、计算错误而少缴税款的行为并未超过三年的期限，故B区地税局有权依法追缴其税款，并加收滞纳金。

（二）A市地税局对于宜加公司两次申请行政复议作出不同的受理决定是否合法

《税收征管法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”即对于不服税务机关作出缴纳税款的处理决定，实行复议前置原则，且行政相对人依照法律应先缴纳税款及滞纳金或提供担保后，方可申请复议；对于不服强制执行措施的，可直接申请行政复议或依法起诉。因此，本案中，A市地税局以宜加公司未缴纳税款及滞纳金且未提供纳税担保为由，决定不予受理；而对其因不服强制执行措施申请行政复议予以受理，合乎法律规定，并无不妥。

（三）B区地税局对宜加公司已分别签订赠与合同、买卖合同的空调、电冰箱采取行政强制执行措施是否恰当

对于此案件关注点，应按以下的步骤进行分析：

1、本案中已分别签订赠与合同、买卖合同的空调、电冰箱所有权是否属于宜加公司？

《合同法》第一百八十五条规定：“赠与合同是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人，受赠人表示接受赠与的合同。”第一百三十条规定：“买卖合同是出卖人转移标的物的所有权与买受人，买受人支付价款的合同。”第四十四条规定：“依法成立的合同，自成立时生效。”本案中，宜加公司虽然与业务单位签订了赠与合同，与购货单位签订了买卖合同，符合了合同的生效要件；但合同的生效，并不直接意味着标的物所有权就发生了转移。

《物权法》第二十三条规定：“动产物权的设立和转让，自交付时发生效力，但法律另有规定的除外。”即动产物权的转让，以交付为要件。《民法通则》第七十二条也作出类似规定：“财产所有权的取得，不得违反法律规定。按照合同或者其他合法方式取得财产的，财产所有权从财产交付时起转移，法律另有规定或当事人另有约定的除外”。本案中，订立合同的双方当事人没有另行约定财产所有权转移的时间，依照《物权法》和《民法通则》的规定，所有权在交付时发生转移，在空调、电冰箱交付之前，财产所有权仍属于宜加公司。

2、B区地税局查封宜加公司的空调、电冰箱的做法是否具有合法性和合理性？

首先，是合法性问题。按照《税收征管法》第四十条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长比准，税务机关可以采取以下强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其他存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。”本案中，如前所述，该批空调、电冰箱所有权未发生转移，均属于宜加公司的财产，B区地税局依法定程序强制执行，查封空调、电冰箱，用以拍卖或变卖后抵缴税款、滞纳金，是法律赋予税务机关的权力，并未超出法律规定的范围、方式和限度，其执法行为具有合法性。

值得探讨的是，对于在本案中已签订赠与合同的空调，如果按照双方当事人原有的约定，该批空调所有权在B区地税局查封之前已经发生所有权的转移，即使未交付，税务机关也不能对赠与物采取税收强制执行措施。面对这种情况，如果对纳税人的其他财产强制执行后，仍不足以清缴税款及滞纳金时，税务机关可以采取何种措施呢？按照《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”《合同法》第七十四条规定：“因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。”根据上述规定，税务机关在赠与物已经发生所有权转移的情况下，可以请求人民法院撤销宜加公司的赠与行为，再采取相应措施，依法将税款和滞纳金执行入库。

而在类似的情况下，对于已签订买卖合同的这批电冰箱，如果其所有权按照双方当事人原有的约定，在B区地税局查封之前已经发生转移时，按照上述法条的规定，税务机关只有在宜加公司以明显不合理的低价转让财产而购货单位知道该情形的情况下，才可以行使税务撤销权，请求法院撤销其买卖电冰箱的行为。

其次，是合理性问题。本案B区地税局对宜加公司采取的强制执行措施，有权在法律规定的范围中，自行选择执行的方式，实质是行使税收自由裁量权的行为。所谓自由裁量权，是由于行政行为的复杂性，行政法律规范对某些法律事实无法在立法上作出统一的规定，需要行政主体在法律、法规等规定的幅度和范围内，根据行政管理的实际需要而有一定自由选择和裁量余地行使行政权。其包括行政权在行使方式、适用幅度、行使时限等方面享有的自由裁量权。那么，自由裁量权是否只要在法律、法规规定的限度范围内行使，就应得到支持？这涉及行政法的合理行政原则和比例原则。

合理行政原则，是指行政机关做出的行政行为内容要客观、适度、符合理性。国务院《全面推进依法行政实施纲要》指出：“行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正的原则。要平等对待行政管理相对人，不偏私、不歧视。行使自由裁量权应当符合法律目的，排除不相关因素的干扰；所采取的措施和手段应当必要、适当；行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的，应当避免采用损害当事人权益的方式。”也就是说，行政机关的具体行政行为，不仅要具有合法性，还应具有合理性。相对合法行政原则来说，合理行政原则是对行政机关提出的更高要求，其目的是对自由裁量权进行有效的控制。

而比例原则，就是衡量行政机关行使自由裁量权是否合理的重要标准。比例原则，即行政机关实施行政行为时，应兼顾行政目标的实现和保护相对人的权益，遵循一定的比例，将相对人的损害限制在尽可能小的范围和限度之内。运用比例原则，可通过以下四个步骤来检验自由裁量权的合理性：一是该行为是否具有合法的目的；二是所选择的行为能否实现该目的；三是该行为对实现该目的是否是必须的，即如果有另一种可能的行为，能产生相同的效果但给向对方带来较小的损害的，那么行政机关应当选择损害较小的行为方式；四是该行为是否恰当，是指即使没有其他损害更小的方式，其预期目的是否超出了应有的限度。

本案中，B区地税局对宜加公司的空调进行查封，能达到强制执行征收税款和滞纳金的目的，不会给该公司造成违约责任等更大损害，且没有超出欠缴税款和滞纳金的额度，不违反比例原则的判断标准，具有合理性；但在明知查封电冰箱会给纳税人造成违约责任，可以通过划扣存款、查封其他货物等方式实现相同执法目的的情况下，不顾纳税人的要求，采取了对纳税人损害更大的执行措施，已不符合第三步骤的要求，违反了比例原则，其行为不具有合理性。

按照《行政复议法》规定，在行政复议中，上级行政机关应对下级机关作出具体行政行为的合法性、合理性进行审查，故A市地税局未对B区地税局的行为进行合理性审查，而对其查封宜加公司的这批电冰箱的行为部分，作出维持原具体行政行为的复议决定是欠妥的。需要指出的是，《行政诉讼法》第五条规定：“人民法院审理行政案件，对具体行政行为是否合法进行审查。”第五十四条规定：“行政处罚显失公正的，可以判决变更。”也就是说，目前法院只对具体行政行为的合法性进行审查，并不审查自由裁量权的合理性，即法庭不能用自己的裁量来替代行政机关被赋予的自由裁量权，只有对行政处罚显失公正的，才可以判决变更。故法院很有可能会判决B区地税局胜诉。

四、案件体会

本案是由于税务机关行使行政强制执行而产生的行政争议，其中也暴露出某些税务机关在执法过程中可能存在的问题，对于如何更好地履行税收执法职责，避免行政争议发生，笔者谈谈自己的几点体会：

一是坚持合理行政原则。合理行政原则是行政执法的基本原则之一，它要求税务机关在进行税务执法的过程中，要公平、公正地对待纳税人，认真听取纳税人的陈诉和申辩，对不同的纳税人做到不偏不倚，在行使自由裁量权时，要尽量选择将对纳税人的损害较小的方式，提高执法水平。

二是完善裁量权行使机制。税务自由裁量权在税收执法过程中大量存在，合理行使自由裁量权尤为重要。首先应确立明确的岗位职责，落实执法人员的工作要求，做到各司其职、各尽其责；其次应建立完善的工作规程，细化、量化自由裁量权行使的幅度，规范自由裁量权行使的方式，可推行税收裁量权的先例制度，明晰执法流程；再次应制定科学的考核办法，公平公正地对执法人员行使自由裁量权的情况进行考核，起到良好的监督作用。

三是健全内部监控制度。虽然目前法院对于行政机关的自由裁量权的合理性不进行审查，但如果因行政机关的自由裁量权行使不当而引起行政诉讼，即使最终胜诉，也会消耗工作人员大量的时间和精力，占用行政资源，也影响了行政机关的良好形象。因此，应当强化税务机关的内部监控机制，加强上级对下级税务机关的业务指导，定期开展执法检查工作，同时，充分发挥上级机关行政复议的职能，及时纠正下级机关的不当行为，避免行政争议的扩大化。

四是加强法律知识培训。由于纳税人经济往来业务的日益复杂化，税务机关在执法过程中可能面对法律问题也逐渐增多，这是对税务执法水平的一个重大挑战。在实践中，不仅要求税务机关的广大税务人员要具备税收征管的行政法律知识，还可能涉及合同法、物权法、刑法、行政诉讼法等法律知识。这就要求税务机关应加强税务执法人员的法律知识培训，通过各种方式，普及相关法律知识，不断培养和提高执法人员的法律素养，使税务人员坚持依法行政，更好地履行税收执法职责。