基于新会计准则对盈余管理的影响研究

山东工会管理干部学院会计学院 山东大学 刘颖

基于新会计准则对盈余管理的影响研究

山东工会管理干部学院会计学院 山东大学 刘颖

新会计准则是财政部为适应我国市场经济和经济全球化的需要而对旧准则进行系统修正的新版本。盈余管理是一种代理人基于会计准则而进行利益操作的经济行为，盈余管理对于企业存在利弊双重性，积极的一面是可以降低企业契约成本，消极的一面是造成财务报表信息的失真。企业需要在合理的盈余管理下才能最优化资源配置，实现企业利益最大化，而新会计准则对盈余管理的影响是明显

的，需要通过遏制或规制，才能使盈余管理趋向理想。

新会计准则 盈余管理 利益操作经济行为 遏制或规制

1 盈余管理：一种基于会计准则的利益操作经济行为

《企业会计准则——基本准则》(以下简称《新准则》)是财政部为适应我国市场经济和经济全球化的需要而对旧准则进行系统修正的新版本。盈余管理历来存在，它是一种基于会计准则而进行利益操作的经济行为，从盈余管理的动因来看，是由于企业代理人为追求自身利益最大化而做出违背委托人利益的行为。盈余管理对于企业来讲，具有利弊双重性。从积极方面考虑，盈余管理可以促成企业契约的达成，合理的盈余管理可以有效地降低企业的契约成本，引导代理人对企业预期或突发事件做出合理的反应，从而保护企业委托人的根本利益。相反，如果企业不给予代理人任何盈余管理的权利，契约的完备性和固定性就无法得到有效的保证，企业需要另外采用过高的成本来稳定代理人，加大了契约的实现难度，因此盈余管理对于企业存在有利的一面。而从盈余管理消极方面考虑，由于盈余管理从一开始就违反了新准则中的可靠性和风险性两个原则，盈余管理所生成的财务报表信息不具备完全可靠性。企业投资人一般都依据财务报表信息进行投资决策的，不可靠的财务报表信息会误导投资人的最终决定，导致企业资源配置的不合理性，同时也造成企业利益相关者的利益损失。另外，盈余管理容易引发信任危机，投资人发现企业对他们进行了任何不利的盈余管理后，就会失去对企业的信任，造成代理人的预期目的无法实现，加大了企业的经营风险。综上所述，盈余管理对于企业的“利”与“弊”是无法避免的，需要通过合理的调整，才能促进盈余管理为企业所利用。

而关于新会计准则对盈余管理的影响程度，首先是新准则规定的研究与开发阶段在一定程度上扩大或缩小了企业的无形资产，从而给企业提供了可盈余的新空间；其次是新准则中规定的固定资产期可任意调节，给企业创造了盈余管理的便利条件；最后是新准则在规定因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当资本化的同时规定企业借款费用需要满足三个条件才能开始资本化，而三个条件太过模糊，留给代理人进行盈余操控的可能。新会计准则对盈余管理的以上三点影响，其实可以避免，只是由于新准则所涉及的范围较广，再加上实际情况的复杂性，新准则在制定时不可能完全解释到，所以本文在新准则的基础上提出遏制或规制盈余管理的几点政策建议。

2 新会计准则对盈余管理的影响测度

2.1 研究与开发阶段扩大或缩小的无形资产，提供了可盈余空间

新准则规定，企业研发应划分为研究与开发两个阶段，并依据两个阶段的特殊性将不同阶段的支出采用不同处理方法。研究阶段的所有支出由于是企业的最初投入，所以全部被直接计入该期的损益之中；而开发阶段由于前期投入，如果采用研发阶段的全部直接计入损益，存在资本化重复使用的可能，所以新准则为防止这种二次重计，规定开发阶段的所有支出只能在满足准则规定的所有条件后才能进行资本化。这些条件首先是要满足该无形资产能够被利用(包括被出售)，能为企业带来收益；其次是满足企业在对待该无形资产时，有使用或出售的意愿，如果企业无使用或出售无形资产的意愿，那么该无形资产不能计入该期损益；再者还需要满足企业具备使用或出售该无形资产的能力，能够将该无形资产评估可靠计量后使用或出售。尽管新准则对研究与开发阶段的无形资产计入进行了详细的规范，但是由于新准则中对于开发阶段的支出规定较为模糊。如企业需要满足使用或出售无形资产的意愿，才能将无形资产计入损益，但实际操作过程中确定企业意愿并不具备可行性，企业可以自行地表示具备这一意愿，但实际并未行动。这种模糊的规模一定程度上扩大或缩小了企业的无形资产，企业可以利用这一模糊界定进行盈余管理。另外，对于部分企业来讲，研究与开发阶段并不能明显地划分，开发阶段也可能存在一定的研发活动，导致企业模糊性地划分研究与开发阶段。而这种划分也在一定程度上扩大或缩小了无形资产，为企业提供了可盈余管理的空间。

2.2 固定资产期的可调节性，创造了盈余管理的便利条件

新准则规定，企业对于固定资产应进行定期的(至少是每年年终)使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核，并给出了具体的复核方法。(1)固定资产的使用寿命应与原先估计数相同，如出现差异，应进行固定资产使用寿命的调整；(2)固定资产的预计净残值应该与原先预计的相同，如存在一定差异，应进行固定资产预计净残值的调整；(3)固定资产相关的经济利益与应该预期相同或相近，如实际与预期之间存在较大差距，应调整固定资产的折旧方法。同时新准则规定对于固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的调整应当依据会计估计，在会计估计的基础上进行相应的调整。新准则期望通过定期对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核来规范企业的盈余管理，但同时也带来了固定资产使用寿命、预计净残值、折旧方法的可调整性，企业可以通过相应的方法调整固定资产的使用寿命、预计净戏值和折旧方法，从而达到调整利润的目的，实现盈余管理。另外按照新准则对于固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的调整应当依据会计估计的原则，只需要对固定资产进行变更和将来使用的处理，无需进行前期账务处理，降低了前期账务处理的工作量，给企业创造了盈余管理的便利条件。

2.3 新准则中的借款费用准则对盈余管理的影响

新准则在规定因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当资本化的同时规定企业借款费用需要满足三个条件才能开始资本化。第一，满足借款中的资本支出真实发生，否则只能认定为可能性的借款费用；第二，满足企业借款费用已经实现，未实现之前不能将其资本化；第三，满足借款达到预定的使用状态，借款所支持的生产活动已经开始。新准则之所以严格规定以上条件，是因为企业的相当一部分借款是不符合资本化条件的，企业经常性的利用借款这一特性进行利润操控，而对于符合资本化条件的借款资产又需要经过相当长时间的构建。再加上企业在进行相关资产资本化的过程中，某一资产可能占用了一定的借款费用，如果没有一定准则对这部分借款进行核定，对于该资产的资本化难度会相当大。因此，为解释上述问题，新准则对借款进行了专门的条件判别，但同时也带来了更多的盈余管理空间。如企业利用一般借款的利息支出和符合资本化资产进行资产和条件负债的调整，从而进行企业利润的调节。另外，借款费用准则规定企业可以对资本化做出暂停和停止的决定，导致企业在需要进行盈余管理时，做出暂停和停止资本化决定，达到实现盈余管理的目的。

3 遏制或规制：关于新会计准则的盈余管理完善

3.1 最优化代理人激励机制，均衡企业股权结构

企业进行盈余管理的根本原因是代理人追求自身利益最大化，而委托人与代理人之间的信息不充分性使得盈余管理成为了可能，所以遏制盈余管理的最有效路径是解决委托人与代理人之间的矛盾。方法是建立完善的代理人激励机制，制衡代理人与委托人之间的利益，从而降低代理人成本，使代理人成为企业所有者，让代理人的大部分收益与企业收益相关联。这样就可以促使代理人注重企业根本利益，达到代理最优激励的状态。另外还可以通过建立均衡的股权结构，分散企业的控制权，避免控制权的过于集中而出现“内部人控制”现象，提高企业董事会的治理效率。高效的董事会可以帮助企业降低盈余管理动机，特别是适度分散的董事会，具有较强的集体话语权，有效遏制大股东通过操纵董事会而进行盈余管理的行为。

3.2 谨慎和适度性地选用公允价值计量模式

新准则为适用国际化的需要，为我国引入了公允价值计量，有效地解释了老准则中无法与国际接轨的难题。但同时由于我国市场经济尚未成熟，处于初级化阶段的过程中，公允价值计量无法完全解释我国市场经济中的某些变量。在我国，能被公允价值计量解释只有一些如企业合并、金融工具、股份支付、投资性房地产的后续计量、资产减值、债务重组等领域。因此，对于我国公允价值计量的运用应谨慎和适度，避免过度地使用公允价值计量造成新准则的失效。

具体的做法是，首先要求企业严格遵照新准则的规定，谨慎和适度性地选用公允价值计量模式，除非是必须的情况才采用公允价值计量模式，否则尽量避免使用；其次是要求企业在控制和决策两个程度上，建立起较为完善的公允价值计量相关的内部控制和决策体系，从而将公允价值的相关责任归属特定的责任人，提高公允价值计量的有效性。

3.3 制定合理的会计政策，审查“会计估计差错”

新准则对于盈余管理的影响很大，一方面是表现在会计估计上，如对于固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的调整依据会计估计原则，创造了盈余管理的便利条件。因此遏制盈余管理需要制定合理的会计政策，以便做出合适的会计估计。这就要求企业一方面需要在总体上完全执行新准则的同时，依据企业实际状况，制定适时合理的会计政策；另一方面重点审查因“会计估计差错”而进行利润操控现象，防止代理人利用“会计估计差错”进行盈余管理。关于审查“会计估计差错”，审计部门和其他监管部门重点需要审核新会计准则对企业会计政策、会计估计变更、当前财务状况的影响程度，以便分辨企业会计报表信息的真实性。

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1005-5800(2012)06(a)-124-03作者简介：刘颖(1978-)，女，山东工会管理干部学院会计学院讲师，山东大学历史学硕士，主要从事经济类、会计、会计教育教学研究。