投资性房地产会计处理探讨——基于成本模式与公允价值计量的分析

吉林电子信息职业技术学院 刘淑芬

投资性房地产会计处理探讨
——基于成本模式与公允价值计量的分析

吉林电子信息职业技术学院 刘淑芬

一、成本模式计量投资性房地产的会计处理

（一）外购的投资性房地产企业外购的投资性房地产，应当按照取得时的实际成本，借记“投资性房地产”账户，贷记“银行存款”等账户。例如：2008年3月，某股份公司为了拓展经营规模，以银行存款购得繁华商业区的一栋写字楼，并当即出租。该写字楼的购买价为400万元，采用银行转账支付。其会计处理为：

借：投资性房地产——写字楼4000000

贷：银行存款4000000

（二）自行建造的投资性房地产企业自行建造的投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预计可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中的非正常损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。按照确定的成本，借记“投资性房地产”账户，贷记“在建工程”账户。例如：2008年4月，宏远公司从某企业购入一块土地使用权，并在该土地上自行建造一栋厂房，2008年8月，厂房完工（达到预定可使用状态），宏远公司与立华公司签订了经营租赁合同，将厂房租赁给立华公司。该块土地使用权的实际成本为300万元，厂房的实际造价为400万元。宏远公司根据有关原始凭证，作如下会计处理：

借：投资性房地产——厂房4000000

贷：在建工程4000000

借：投资性房地产——已出租土地使用权3000000

贷：无形资产——土地使用权3000000

（三）接受外单位投入的投资性房地产接受外单位投入的投资性房地产，应按双方评估确认的价值，借记“投资性房地产”账户，贷记“股本”账户。例如：宏远股份公司2008年9月接受乙公司投入的土地使用权，该资产在乙公司的账面价值为500万元，双方协商以评估价值作为投资价值确认标准，其评估价值为530万元，宏远股份公司取得该土地后，拟在适当时机转让。宏远股份公司接受乙公司投资时的会计处理为：

借：投资性房地产5300000

贷：股本5300000

（四）投资性房地产的折旧和摊销应该按照《企业会计准则第4号——固定资产》或《企业会计准则第6号——无形资产》的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，企业按期（月）对投资性房地产进行折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”账户，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户。例如：宏远公司将一栋办公楼出租给美邦公司，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。这栋办公楼的成本为3600万元，按照直线法计提折旧，使用年限为20年，预计净残值为零，根据有关原始凭证，宏远公司应作如下会计处理：每月计提的折旧=3600/20/12=15（万元）。

借：其他业务成本150000

贷：投资性房地产累计折旧（摊销）150000

（五）投资性房地产的后续支出满足投资性房地产确认条件的，其后续支出应予以资本化，不满足确认条件的，发生时记入当期损益。

（1）资本化后续支出的处理。投资性房地产在改建、扩建或装修后，应按其账面价值，借记“在建工程”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”等账户，贷记“投资性房地产”账户。发生的资本化的改建、扩建或装修支出，借记“在建工程”账户（通过“在建工程”账户归集），贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。改建、扩建或装修完成后，继续用于投资性房地产的，应当从“在建工程”账户转入“投资性房地产”账户，借记“投资性房地产”账户，贷记“在建工程”账户。

［例1］2009年5月，宏远公司与长青公司的厂房租赁合同即将到期，该厂房原价1500万元，已提折旧450万元，为提高租金收入，宏远公司决定在租赁期满后对该厂房进行改造，改造后租给南方公司，5月21日，于长青公司租赁合同期满，厂房进入改建扩建工程，9月5日，厂房改建、扩建工程完工，共发生支出130万元，即日起按照租赁合同租给南方公司。根据有关原始凭证，宏远公司作如下会计处理：

2009年5月21日，投资性房地产转入改建、扩建工程时：

借：在建工程10500000

投资性房地产累计折旧（摊销）4500000

贷：投资性房地产——厂房15000000

2009年5月21日只2009年9月5日，在改建、扩建中发生的支出时：

借：在建工程1300000

贷：银行存款1300000

2009年9月5日，改建、扩建完工时：

借：投资性房地产——厂房11800000

贷：在建工程11800000

（2）费用化的后续支出处理。不满足投资性房地产确认条件的，发生时记入当期损益。发生投资性房地产费用化后续支出时，借记“其他业务成本”等账户，贷记“银行存款”等账户。

［例2］宏远公司对一项投资性房地产进行日常维修，发生维修费1万元，根据有关原始凭证，作如下会计处理：

借：其他业务成本10000

贷：银行存款10000

（六）投资性房地产减值的处理投资性房地产有减值迹象的，应按照规定进行减值测试。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备。计提减值准备时，借记“资产减值损失”账户，贷记“投资性房地产减值准备”账户。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。

二、公允价值模式计量投资性房地产的会计处理

（一）外购、自建的投资性房地产外购或自行建造的投资性房地产，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其实际成本的确定与外购或自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产一致。企业应当在“投资性房地产”账户下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目。外购或自行建造时发生的实际成本，借记“投资性房地产——成本”账户，贷记“银行存款”“、在建工程”等账户。如上例，处理如下：

借：投资性房地产——成本4000000

贷：银行存款4000000

（二）投资性房地产的后续计量投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧，应当以资产负债表日的公允价值计量。在产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；公允价值低于其账面价值余额的差额做相反的账务处理。

［例3］鸿达企业为从事房地产经营开发的企业，于2008年8月与甲企业签订将正在开发的一栋精装修的办公楼在完工后租赁给甲企业使用的租赁合同，租期10年。2008年10月1日该办公楼完工并开始起租，该办公楼的造价为8 000万元。由于鸿达企业能够从该地区投资性房地产交易市场上取得类似房地产的交易报价信息，所以鸿达企业对该办公楼采用公允价值方法进行后续计量。2008年12月31日，该办公楼的市场公允价为8 400万元。鸿达企业的会计处理如下：

（1）2008年10月1日，鸿达企业开发完成办公楼并出租时：

借：投资性房地产——办公楼（成本）80000000

贷：生产成本80000000

（2）2008年l2月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面之间的差额记入当期损益：

借：投资性房地产——公允价值变动4000000

贷：公允价值变动损益4000000

（三）投资性房地产的后续支出一是资本化的后续支出。满足投资性房地产确认条件的计入投资性房地产成本。投资性房地产进入改扩建或装修阶段时，借记“在建工程”账户，贷记“投资性房地产——成本”、“投资性房地产——公允价值变动”账户；在改建、扩建或装修完成后，继续用于投资性房地产的，借记“投资性房地产——成本”账户，贷记“在建工程”账户。

［例4］2008年3月，A企业与B企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，A企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与C企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给C企业。3月15日，与B企业的租赁合同到期，厂房随即进人改扩建工程。12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出200万元，即日按照租赁合同出租给C企业。3月15日，厂房账面余额为2 000万元，其中成本1 700万元，累计公允价值变动300万元。假设A企业采用公允价值计量模式。

A企业的会计处理如下：

（1）2008年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程时：

借：在建工程20000000

贷：投资性房地产——成本17000000

投资性房地产——公允价值变动3000000

（2）2008年3月15日～12月10日：

借：在建工程2000000

贷：银行存款2000000

（3）2008年12月10日，改扩建工程完工：

借：投资性房地产——成本22000000

贷：在建工程22000000

二是费用化的后续支出。与成本计量模式下的费用化后续支出一样，在公允价值模式下，与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

［1］财政部：《企业会计准则——立信会计出版社应用指南》，立信会计出版社2006年版。

（编辑 代娟）