公允价值模式计量的投资性房地产会计核算与税法的差异

□ 李先琴

(湖南税务高等专科学校,湖南 长沙 410116)

公允价值模式计量的投资性房地产会计核算与税法的差异

□ 李先琴

(湖南税务高等专科学校,湖南 长沙 410116)

从投资性房地产的定义及范围、初始确认、后续计量、以及处置四个方面,比较企业会计准则与所得税法的差异,并以实际案例进行解析、进行具体的纳税调整,具有很强的可操作性。

公允价值模式计量;投资性房地产;税法;初始确认;后续计量

一 投资性房地产的定义及核算范围

投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的确认、计量和披露适用《企业会计准则第 3号—投资性房地产》。投资性房地产的范围:已出租的土地使用权和已出租的建筑物;持有并准备增值后转让的土地使用权。

《企业所得税法》中没有专门规定投资性房地产的概念。从税法上区分,投资性房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权。其中,房屋、建筑物归入固定资产,在计算应纳税所得额时,按照《企业所得税法》第十一条规定计算固定资产折旧并扣除;土地使用权应归入无形资产,在计算应纳税所得额时,按照《企业所得税法》第十二条规定计算无形资产摊销费用并扣除。

二 投资性房地产初始确认

(一)外购或自行建造的投资性房地产

外购投资性房地产的成本,包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出;自行建造投资性房地产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成;这点会计与税法是基本一致的。

(二)捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的投资性房地产

通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的投资性房地产,税法上按该资产的公允价值加上应支付的相关税费作为计税基础,而会计上对于没有商业实质的非货币性资产交换是按照换出资产的账面价值加上相关税费来确定投资性房地产的账面价值。

(三)存货转换为投资性房地产

企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应按转换日该项房地产的公允价值作为投资性房地产的入账价值,转换日的公允价值小于存货的账面价值的,差额记入“公允价值变动损益”,转换日的公允价值大于存货的账面价值的,差额记入“资本公积”。待该项投资性房地产处置时,应转换记入资本公积的部分记入当期损益。转换日投资性房地产的计税基础是存货的历史成本。

例 1:2010年 5月,甲房地产企业将自己的开发产品用于出租,租赁开始日开发产品的成本为800000元,公允价值为 700000元,该存货未计提存货跌价准备。

租赁开始日投资性房地产的账面价值是700 000元,计税基础是 800 000元,并且转换时发生的公允本为 10000万,税法上已提折旧 1497万。价值变动损失 100 000元,也不允许扣除,需要在2010年的所得税申报表中进行纳税调整。

(四)自用房地产转换为投资性房地产

企业将自用的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产的入账价值是租赁开始日房地产的公允价值,投资性房地产的计税基础是自用房地产税法上的初始成本减税法上的折旧。

例 2:2010年 6月某企业将 2007年 6月分期付款购买的一栋办公楼对外出租,该办公楼的账面原值 8000万,累计折旧 1197万,租赁开始日该办公楼的公允价值为 15000万,税法上该办公楼的初始成

租赁开始日投资性房地产的账面价值是公允价值 15000万,计税基础是税法上的初始成本 10000万减去税法上扣除的折旧 1497万为 8503万。

三 投资性房地产的后续计量

有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件:投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

(一)投资性房地产扣除方面存在的差异

《投资性房地产准则》第十一条规定,采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账而价值之间的差额计入当期损益。财税〔2007〕80号文件《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》中指出企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。因此对持有期间投资性房地产公允价值变动损益需要进行纳税调整。此外因为税法上没有专门规定投资性房地产的概念,投资性房地产在税法上还是划分为固定资产和无形资产,对于出租的投资性房地产,因为有租金收入,因此相关的成本即折旧或摊销可以税前扣除,而会计上用公允价值模式计量的投资性房地产不折旧不摊销,因此需要对出租投资性房地产的折旧摊销进行纳税调整。对于持有并准备增值后转让的土地使用权,目前没有用于经营活动,会计上不摊销,税法上也不扣除。

例 3、甲公司 2008年 10月 30日以银行存款8000万元外购一栋全新写字楼出租给乙公司,租期3年,每月租金 30万,按月支付,该写字楼的预计净残值率为 5%,税法上的折旧年限为为 20年,2008年 12月 31日,该写字楼的公允价值为 9000万。

纳税调整:因为税法规定公允价值变动不记入入当期应纳税所得额,因此在 2008年所得税申报表中对公允价值变动损益调减 10 000 000元;因为在税法上出租房可以扣除折旧,而会计上不提折旧,因此对房屋折旧调减 633 333元。

(二)投资性房地产转换为非投资性房地产存在的差异

1、投资性房地产转换为自用房地产。

企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额记入当期损益。

例 4:乙公司将原采用公允价值计量模式计价的一栋出租厂房收回,企业作为一般性的固定资产处理,在出租收回前,该投资性房地产的成本和公允价值变动明细科目分别为 700万和 100万 (借)方,转换日厂房的公允价值是 840万

纳税调整:在所得税申报表中调减公允价值变动损益 400 000元 ,该厂房的账面价值 84 00 000元,计税基础为为税法上的初始成本减去税法上的累计折旧,还要注意在当期和以后期间由于固定资产的账面价值和计税基础不一样引起的折旧费用的调整。

2、投资性房地产转换为存货。

企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时,应当以其转换日的公允价值作为存货的账面价值,公允价值与原账面价值的差额记入当期损益。

例 5:甲房地产开发企业将其开发的部分写字楼用于对外经营租赁。2008年 12月,因租赁期满,甲企业将写字楼收回,并作出书面协议,将该写字楼重新开发用于对外销售,即由投资性房地产转换为存货。该投资性房地产转换前的成本和公允价值变动明细科目分别为 5000万和 600万(借)方,转换日写字楼的公允价值是 5800万。

纳税调整:对 2008年税法上计提的折旧进行调减,对公允价值变动净损益进行调整。

转换后开发产品的账面价值是 5800万,税法上的计税基础是开发产品的初始成本减去税法上已扣除的折旧。

四 投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置或者永久退出使用时,应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、投废投资性房地产,会计利润为处置收入扣除其账面价值及其相关税费后的差额,税法上的利润为转让净收入减去投资性房地产的计税基础。

处置公允价值模式计量的投资性房地产将收到的款项记入“其他业务收入”;将账面价值转入“其他业务成本”;将公允价值变动损益科目的金额转入“其他业务收入”(将转换日记入资本公积的金额转入“其他业务收入”。

例 6:甲公司 2008年 10月 31日以银行存款8000万元外购一栋写字楼用于经营性租赁,每月租金收入 30万,该写字楼的预计净残值率为 5%,税法上的折旧年限为为 20年,2008年 12月 31日,该写字楼的公允价值为 9000万,2009年末该写字楼的公允价值为 11000万,2010年 3月 1日将该写字楼出售,取得出售收入 10050万,假定不考虑其他相关税费。

2008年对公允价值变动损益调减 10 000 000元,对写字楼折旧调减 633 333元,总的调减 10 633 333元,2009年对公允价值变动损益调减 20 000 000元,对对写字楼折旧调减 3 800 000元,共调减23 800 000元。

2010年转让时,会计利润是 100 500 000减去110 000 000为 -9 500 000元。

税法利润为:100 500 000元减去税法上的成本(80 000 000-633 333-3 800 000)75 566 667元为24 933 333元。

2010年所得税调增 34 433 333元,把原来 2008年、2009年调减的全部转回。

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].2006.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南[S].2006.

[3]企业会计准则编审委员会.最新企业会计准则讲解与运用[M].上海:上海立信会计出版社,2007.

[4]田秀群.公允价值计量模式下投资性房地产核算问题探讨[J].财会月刊,2009,(4).

[5]李孟林.投资性房地产若干问题浅析[J].财会月刊 (综合版), 2009,(1).

F230

A

1008-4614-(2010)06-0033-03

2010-11-15

李先琴(1970—),女,山西晋城人,湖南税务高等专科学校副教授,注册会计师 。